در مطالعه­ ای که توسط کاروالهو و هاگز در سال ۱۹۸۳ انجام­گرفت، همه ماده­هایی که کمترین مقدار جیره غذایی را مورد مصرف قرار­دادند تخم نهان­زی تولید­کردند، که این حساسیت بیشتری را در میان جمعیت­ها به کمیابی غذا نسبت به دوره­نوری نشان­داد ]۱۹[. دابرامو^[۴۸] (۱۹۸۰) دریافت­که مقدار جیره غذایی کم باعث القاء تخم نهان­زی در M. macrocopa می­گردد]۲۳[.
۲-۶-۳- اسیدهای چرب در زئوپلانکتون­ها و عوامل موثر بر آن­ها
چربی­ها مهمترین ذخایر انرژی برای زئوپلانکتون­های آب­شیرین و دریایی هستند. در مقایسه با مقالات متعددی درباره چربی­ها در زئوپلانکتون­های دریایی، تعداد محدودی از کارهای چاپ شده درباره چربی­ها در زئوپلانکتون­های آب شیرین وجود­دارد]۴۱،­۳۴،­۱۲۷[. در سخت­پوستان پلانکتونیک، چربی­ها ممکن است دارای وظیفه و خصوصیات ساختاری باشند. از آن­جایی که این ترکیبات از چگالی کمی برخوردارند، درصد بالایی از چربی­ها در زیست­توده ممکن­است برای شناوری جانور مفید باشند. همچنین چربی­ها بی­رنگ هستند، یک ویژگی مهم که در مقابل شکارچیان بصری در محیط­های بسیار شفاف حفاظت ایجاد­می­ کند. چربی­ها ظرفیت ذخیره نزدیک به دوبرابر انرژی بیشتری را نسبت به پروتئین­ها و کربوهیدرات­ها در باندهای شیمیایی خویش دارند. سطوح چربی­می ­تواند با چندین فاکتور محیطی تغییر یابد. آن­ها می­توانند به­عنوان شاخص درجه اختلال یک اکوسیستم نیز استفاده­شوند. زئوپلانکتون­های سخت­پوست حاوی مقادیر زیادی چربی هستند]۱۱۶[.

بیشتر کوپه­پودها و کلادوسرها مقادیر زیادی از چربی­ها را به­عنوان ذخایر انرژی انباشته می­ کنند. در کوپه­پودهای دریایی که در عمق دریا یا در اقیانوس قطب شمال زندگی می­ کنند، بیش­تر از ۶۰% زیست­توده می ­تواند شامل ذخایر چربی، خصوصاً اسیدهای چرب باشد. کوپه­پودهایی که در آب­های سطحی اقیانوس­های معتدله و کوپه­پودها و کلادوسرهایی که در آب شیرین زندگی می­ کنند تری­اسیل­گلیسرول^[۴۹] را به­عنوان فرم اصلی ذخیره انرژی دارند. این ترکیبات می­توانند به بیش­از ۴۰% بیومس بدن برسند. این ذخایر می­توانند به­وسیله بالغین برای تامین نیازهای سوخت و سازی در خلال دوره­ های محدودیت غذایی استفاده شوند]۴۱[.
کوپه­پودهای اعماق دریا تری­اسیل­گلیسرول­ها و اسیدهای چرب را انباشته می­ کنند. تری­اسیل­گلیسرول­ها می­توانند سریعاً برا ی نگهداری متابولیسم پایه در خلال گرسنگی استفاده­شوند. اسیدهای چرب به نوبه خود، هنگامی­که جانوران در معرض چندین ماه سطوح کم غذایی قرارمی­گیرند مورد استفاده­قرارمی­گیرند. گونه­ های کوپه­پودهای دریایی که در قسمت­ های سطحی زندگی می­ کنند، تنها تری­اسیل­گلیسرول­ را انباشته­می­ کنند که می ­تواند به­سرعت برای نگهداری فعالیت­های حیاطی زمانی که غذا به­ طور موقتی کمیاب است، یا هنگامی­که در جستجوی مکان بهتری برای تغذیه هستند متابولیزه شوند. ذخایر انرژی گونه­ های آب شیرین، مثل دافنی­ها، نیز به­ صورت عمده تری­اسیل­گلیسرول­ها هستند]۴۱[. برطبق نظر گلدن و هورنینگ^[۵۰] و در سال ۱۹۸۰، به نظر­میرسد ذخایر انرژی کلادوسرها در دو مسیر مختلف مصرف می­ شود: الف) بالغین آن­ها را برای نیازهای متابولیکی خود استفاده­می­ کنند، یا ب) ذخایر از طریق تخم­ به زاده­ها انتقال می­یابد و بوسیله جانوران جوان در مراحل ابتدایی تکامل استفاده­می­ شود ]۴۱[. در سخت­پوستان کوچک پلانکتونی یکی از مهم­ترین پیوندها را بین تولیدکنندگان و ماهی­ها در زنجیره غذایی آبی نشان می­ دهند. بنابراین انرژی­های زیستی زئوپلانکتون­ها روی ترکیبات شیمیایی و نیز دینامیک انرژی ماهی­ها اثر می­ گذارد ]۳۴[.
سطوح چربی زئوپلانکتون­های آب شیرین دارای نوسانات مکانی و زمانی است. چندین الگوی تغییرپذیری زودگذر چربی­ها گزارش شده­است: درازمدت یا فصلی، کوتاه­مدت یا روزانه. این الگوها نتیجه عمل همزمان چندین فاکتور محیطی مثل دما، قابلیت دسترسی به غذا، و ترکیب پلانکتونی است. سایر فاکتورهای اکوفیزیولوژیکی مثل دوره تغذیه، مراحل تولیدمثل وغیره همچنین ممکن است نقش مهمی را ایفا کند. به عنوان مثال D. magna، دارای ذخایر چربی­ از گستره ۸% تا ۴۴% وزن خشک کل است . با این­حال، به نظر می­رسد ارگانیزم­های زئوپلانکتونی مناطق گرمسیری سطوح چربی کمتری داشته­باشند]۱۲۷[. بیش­تر مطالعات حاکی از این است که تری­اسیل­گلیسرول­ها ذخایر اصلی چربی اکثر زئوپلانکتون­های آب­شیرین هستند. فارکاس^[۵۱] در سال ۱۹۷۰ مشاهده­کرد که ۱/۵۹% از چربی­های Daphnia cucullata، دریاچه بالاتون^[۵۲] در هونگاری^[۵۳] تری­اسیل­گلیسرول­ها بودند ]۳۴[. به­هرحال، نه­تنها اسیدهای­چرب(تری­اسیل­گلیسرول) بلکه فسفولیپیدها نیز در دافنی­ها وجود­دارند]۱۳۱[. بر طبق تحقیق گلدن و هورنینگ در سال ۱۹۸۰، در کشت آزمایشگاهی دافنی، این جانوران ذخایر انرژی را به­سرعت برای نگهداری فعالیت­های سوخت و ساز استفاده­می­ کنند، همان­گونه که در کوپه­پودهای دریایی نیز وجود دارد، اما دافنی­ها به تولید دوباره ادامه می­ دهند و قسمتی از ذخایر انرژی خود را به زاده­ها انتقال می­ دهند ]۴۱[.
مطالعات متعدد در زمینه تغذیه آبزیان نشان­داده که اسیدهای­چرب چند غیر اشباعی^[۵۴] برای رشد و تغذیه آن­ها ضروری­است ]۱۱۶،­۸۸[. این اسیدهای­چرب به میزان محدود از اولئیک اسید^[۵۵] (۹-n1: 18C) و آلفالینولئیک­اسید^[۵۶] (۳-n3: 18C) موجود در جیره ساخته­می­شوند. دما، نور و غذا از جمله فاکتورهای مهم و تاثیرگذار در مقدار اسیدهای چرب ارگانیسم­ها می­باشند. تامسون^[۵۷] و همکاران (۱۹۷۷) دریافتند افزایش دما باعث کاهش اسیدهای­چرب چند غیر اشباعی از نوع ۳ω در چربی­های مارماهیان آب­های شور می­ شود و برعکس با کاهش دما میزان آن افزایش می­یابد]۱۲۵[. اسچلچتریم^[۵۸] و همکاران (۲۰۰۶) اثر دما را بر ترکیب اسیدچرب D. pulex مورد بررسی قراردادندو بیان­نمودند این گونه در دماهای پایین درصد بالایی از اسیدهای چرب با زنجیره بلند کربنی^[۵۹] را در چربی ایجاد­می­ کنند تا انعطاف­پذیری سلول­هایشان را حفظ­کنند]۱۰۶[.
اروین^[۶۰] (۱۹۶۳) ترکیب اسیدهای­چرب جلبک سبز Euglena gracilis را در دو حالت تاریکی و روشنایی مورد بررسی قرارداد، سلول­های رشد­یافته در روشنایی مقادیر بالایی از ALA و مقادیر کمی از اسیدهای چرب PUFA را تولید­کردند. در سلول­هایی که در تاریکی رشد­کردند ALA میزان کمی داشت درحالی­که مقادیر PUFA یعنی اسیدهای چرب ۲۰ کربنه تا ۲۲ کربنه به میزان زیادی افزایش­یافته­بود]۳۲[. برت^[۶۱] و همکاران (۲۰۰۶) ترکیب اسیدهای چرب ­D. pulex را تحت تاثیر جیره­ های غذایی مورد بررسی­قرار­دادند و بیان­نمودند که ترکیب اسیدهای­چرب آنتن منشعب تحت تاثیر جیره­ های غذایی مصرفی قرار­می­گیرد]۱۵[. دومینیک^[۶۲] و همکاران در سال ۱۹۹۹ اثر رژیم­های غذایی مختلف را بر ترکیب اسیدهای­چرب هارپکتیکوئید^[۶۳] مطالعه و بیان­کردند که این گونه در پرورش با جلبک Dunaliella tetriolecta دارای ۵/۰ درصد از ایکوزاپنتانوئیک اسید^[۶۴] (۳-n5: 20C) و ۶/۱۳ درصد دیکوزاهگزانوئیک اسید^[۶۵] (۳-n6: 22C) در پروفیل اسیدهای چرب خود می­باشد ]۲۹[.
نور می ­تواند بر فیتوپلانکتون­ها نیز موثر واقع شود. برای مثال زو^[۶۶] و همکاران در سال ۱۹۹۷ گزارش دادند که اسیدهای چرب اشباع­شده^[۶۷] در جلبک قهوه­ای Isochrysis galbana در طول روز انباشته می­شوند در حالی که PUFA در شب افزایش می­یابد ]۱۳۵[. علاوه بر این، سیف­آبادی^[۶۸] و همکاران در سال ۲۰۱۰ نشان­داد­ند که افزایش در میزان تابش و مدت آن باعث افزایش و کاهش اسیدهای چرب تک غیر اشباعی^[۶۹] و PUFA در جلبک سبز ­C. vulgaris می­ شود. ]۱۰۸[. کلیاچکو- کورویچ^[۷۰] و همکاران در سال ۱۹۹۹ اشاره­کرد که PUFA نقش نگهدارندگی را در اعضاء فتوسنتزکننده بعهده دارد و نقش مهمی را در سازش با شرایط نور کم ایفا می­ کند. در حالی­که تابش و مدت زیاد آن در بسیاری از گونه­ های جلبک­ها کمک به تشکیل اسیدچرب­های SAFA می­نماید]۶۸[.
فصل سوم
مواد و روش­ها
۳-۱- مشخصات محل جمع­آوری نمونه
گونه Ceriodaphnia quadrangula استفاده شده در این آزمایش به صورت سیست و نمونه­های زنده به­ صورت مخلوط با سایر زئوپلانکتون­ها در زمستان ۱۳۸۶ از دریاچه سد حنا واقع در ۲۰ کیلومتری شهرستان سمیرم، استان اصفهان با تور پلانکتون­گیری (۴۰ میکرون اندازه چشمه) جمع آوری و سپس به آزمایشگاه گروه شیلات دانشگاه صنعتی اصفهان انتقال داده­شد. ارتفاع محل جمع­آوری نمونه­های زئوپلانکتونی ۲۶۰۰ متر از سطح دریا بود. این تالاب از دریاچه­های مزوتروف تا یوتروف است که به لحاظ اکولوژیکی زیستگاه مناسب برای پرندگان مهاجر است. گونه ­هایی از گیاهان بن در آب و شناور در آب در فصول بهار و تابستان سطح دریاچه را اشغال می­نمایند. این دریاچه به لحاظ اکولوژی پلانکتون­ها بخصوص آنتن­منشعب­ها اهمیت بالایی دارد.
۳-۲- خالص­سازی افی­پیوم­ها و تهیه ذخیره اولیه C. quadrangula
افی­پیوم­های^[۷۱](تخم نهان­زی) جمع­آوری­شده این گونه با رنگ کاهی تا متمایل به زرد کم رنگ بر اساس کلید شناسایی تخم­های نهان­زی آنتن­منشعب­ها ]۱۲۶[ شناسایی شدند. تخم­های نهان­زی دارای ابعاد ۳۵/۰- ۲۷/۰ میلی متر، مدور و دارای یک تخم بود (شکل ۲-۱ الف، فصل ۲). تخم­های نهان­زی پس از خالص­سازی با فراهم نمودن شرایط مناسب شامل ۵۰۰ میلی گرم سیست در ۱ لیتر آب فیلتر و اتوکلاو شده، شرایط دمایی ۲±۲۲ درجه سانتی ­گراد و شرایط نوری ۱۲:۱۲ ساعت تاریکی: روشنایی مورد تفریخ قرارگرفت. سپس این گونه تفریخ­شده جداسازی­شد و در یک بشر ۵۰۰ میلی­لیتری ریخته­شد تا از خلوص آن مطمئن شویم. سپس تحت شرایط کنترل­شده شامل دمای ۲±۲۲ درجه سانتی ­گراد و شرایط نوری ۱۲:۱۲ ساعت تاریکی: روشنایی، آب فیلتر و اتوکلاو شده و هوادهی مناسب)برای افزایش تراکم کشت خالص به ظروف ۱۰ لیتری انتقال یافت. در طی این دوره غذای مخلوط S. quadricauda و C. vulgaris برای تغذیه C. quadrangula مورد استفاده قرارگرفت.
۳-۳- کشت جلبک­ها
جلبک­های سبز S. quadricauda و C. vulgaris در ارلن­ مایرهای ۲لیتری با بهره گرفتن از محیط کشت BBM (Bold’s Basal Medium) بر طبق ترکیبات بیان­شده توسط نیچولس و بولد^[۷۲] ]۸۶[ کشت داده­شد (شکل ۳-۱). شرایط پرورش این گونه­ های جلبکی شامل آب شیرین فیلتر و اتوکلاو شده، دمای ۱±۲۳ درجه سانی­گراد، دوره نوری ۱۲:۱۲ ساعت تاریکی:روشنایی، شدت نور ۶۰ میکرومول فوتون بر مترمربع در ثانیه، pH آغازین کشت ۹/۶ و اکسیژن محلول بالای ۵ میلی­گرم در لیتر بود. جلبک­ها در مرحله رشد سریع^[۷۳]، از طریق سانتریفیوژ کردن مورد برداشت قرار گرفت. برای برداشت جلبک­ها از دسستگاه سانتریفیوژ (مدل Centurion scientific Ltd) با سرعت ۳۰۰۰ دور در دقیقه برای مدت ۵ دقیقه جهت متراکم کردن جلبک­ها استفاده گردید. جلبک­ها بعد از ساتریفیوژ در دمای ۴ درجه ساتنی­گراد نگهداری­شدند تا جهت تغذیه C. quadrangula مورد استفاده قرار گیرند. تراکم کشت­های جلبکی و مقادیر جلبک جهت تغذیه C. quadrangula و کنترل میزان آن­ها در دوره آزمایش، با بهره گرفتن از لام هموسایتومتر (mm 2/0 ×mm 0625/0) و میکروسکوپ اینورت (مدل Ceti Belgium) بر اساس روش ارائه ­شده توسط مارتینز و چاکروف^[۷۴]]۸۲[ بعد از اینکه به نمونه­ها محلول لوگول آیودین (۱/۰ میلی­لیتر در ۳ میلی­لیتر نمونه) اضافه­گردید، تعیین شد.
الف

ب
ج
شکل۳-۱: (الف) کشت­های جلبکی، (ب) جلبک S. quadricauda، (ج) جلبک C. vulgaris
۳-۴- آزمایشات انجام­شده
در این تحقیق سه آزمایش انجام­شد که به شرح زیر می­باشند:
۳-۴-۱- آزمایش اول: تاثیر رژیم­های نوری و جیره­ های جلبکی بر رشد و تولید C. quadrangula
در این آزمایش تیمارهایی از ۴ رژیم نوری شامل D4:L4 (4 ساعت نور: ۴ ساعت تاریکی)، D6:L6، D8:L8، D12:L12 و ۲ جیره جلبک سبز S. quadricauda و C. vulgaris به منظور پرورش C. quadrangula بصورت آزمایش فاکتوریل در قالب یک طرح کاملا تصادفی با توجه به جزئیات بیان­شده در جدول ۳-۱ مورد بررسی قرار گرفت. هدف از انجام این آزمایش به­دست­آوردن میزان رشد ویژه، تراکم، زمان دوبرابرشدن جمعیت، طول و عرض بدن و قطر چشم در C. quadrangula در شرایط نوری و غذایی متفاوت بود.
به منظور آماده سازی دوره های نوری مناسب در تیمارها ، چهاراتاقک کوچک به ابعاد مساوی ۷۰×۸۰×۹۰ سانتی­متر و شرایط کاملا یکسان ساخته شد و با لامپ فلورسنت (نور مهتابی) تجهیز گردید تا در تمام اتاقک ها شدت نور مناسب ۶۰ میکرومول فوتون بر متر مربع بر ثانیه ثابت تنظیم شود. سقف، دیوارها با پلاستیک مشکی پوشانده­شد تا از ورود نور به فضای داخل اتاقک­ها جلوگیری گردد. شکل ۳-۲ این شرایط را نشان می­دهد. برای اجرای پروتکل نوری در هریک از تیمارها ( مثلا ۴ ساعت نور و سپس ۴ ساعت تاریکی در تیمار D4:L4) از ۴ عدد ساعت فرمان (شکل۳-۳) (تنظیم شده با ساعت فرمان Fur Aussen-geeignet مدل IP44 ، ساخت آلمان)، هر کدام بطور اختصاصی برای یک تیمار در تمام دوره آزمایش استفاده شد. تعداد ۲۰۰ فرد C. quadrangula به ازاء هرلیتر آب از ظروف آزمایشگاهی (حجم= ۴ لیتر، قطر= ۱۸ سانتی متر)، هر کدام با ۶ تکرار بطور تصادفی از استوک آماده شده C. quadrangula موردجداسازی قرار گرفت. سپس ، ظروف آماده شده بطور تصادفی بین اتاقک های متفاوت به لحاظ رژیم های نوری بطور همزمان توزیع شدند. آب مورد استفاده جهت نگهداری و انجام آزمایشات از آب شهر پس از فیلتر کردن و اتوکلاوه نمودن (دمای ۱۲۱ درجه سانتی گراد به مدت ۱۵ دقیقه) تامین شد. آب مورد استفاده دارای سختی کل ۱۳۵ میلی گرم در لیتر از کربنات کلسیم و عاری از هرآلودگی شیمیایی و غیره بود. به منظور اطمینان از عدم وجود کلر در آب، هوادهی به مدت دو روز قبل از آزمایش انجام­شد و از محلول یدید پتاسیم و چسب نشاسته برای اطمینان بیشتر از عدم وجود کلر در آب مورد استفاده قبل از اتوکلاو نمودن استفاده گردید. تغذیه با جلبک های متراکم شده و آماده شده با لحاظ نمودن تصادفی بودن در هر اتاقک با بهره گرفتن از جلبک های S. quadricauda و C. vulgaris به­ترتیب با غلظت ­های ۱۰^۵×۵/۴سلول در هر میلی­لیتر و ۱۰^۶×۶/۱ سلول در هر میلی­لیتر در آغاز آزمایش انجام­شد. مقدار تعویض آب ۲۰ درصد قبل از غذادهی بود که هر ۲ روز یکبار انجام می­شد. تراکم جمعیت C. quadrangula در هر واحد آزمایشی هر دو روز یکبار تعیین گردید و میزان غذادهی بر اساس تراکم جمعیت C. quadrangula و همچنین غلظت جلبک ها در ظروف آزمایش مورد کنترل قرار گرفت تا اطمینان حاصل شود که میزان غذا دهی در محدود مازاد نیاز (ad libitum) جمعیت باشد. آزمایش برای یک دوره ۳۰ روزه تنظیم گردید و تلاش گردید تا شرایط آزمایش در طی دوره آزمایش شامل دمای آب Cº ۲±۲۲ درجه سانتی گراد، شدت نور ۶۰ میکرومول فوتون بر متر مربع بر ثانیه، pH آغازین ۱/۷ و اکسیژن محلول بیش از ۵ میلی گرم در لیتر تا سر حد امکان ثابت نگه داشته شود. در تمام طول آزمایش از هواده جهت چرخش آب و تامین اکسیژن مورد نیاز استفاده گردید. اکسیژن محلول و دما با بهره گرفتن از اکسیژن­متر دارای دماسنج (YSI 57) و pH با بهره گرفتن از pH متر دیجیتال (Schottgerate مدل۶۶۶۲۲۱، ساخت آلمان) اندازه ­گیری­شد. در دوره آزمایش و پرورش شمارش C. quadrangula با نمونه برداری از واحدهای آزمایشی در شرایط حداقل نور هر دوروز یکبار انجام شد و سپس با بهره گرفتن از لام باگاروف (Bogorov’s chamber) تراکم جمعیت تخمین زده شد.
جدول ۳-۱: شرایط آزمایش تاثیر رژیم­های نوری و نوع جیره جلبکی بر رشد ویژه، تراکم، زمان دوبرابرشدن و طول، عرض، وزن و قطر چشم در C. quadrangula.

۵-۳ بحث ونتیجه گیری کلی ۹۶
۵-۴ بررسی تطبیقی یافته های تحقیق ۹۷
۵-۵ پیشنهادها ۹۸
۵-۵-۱ پیشنهادات منتج از نتایج تحقیق ۹۸
۵-۵-۲ پیشنهادات برای تحقیق های آتی ۹۸

منابع و مآخذ ۹۹
پیوست ها ۱۰۲
فهرست جداول
عنوان صفحه
جدول ۳-۱) روند انتخاب نمونه آماری پژوهش ۵۶
جدول ۳-۲) توزیع فراوانی شرکت های نمونه بر حسب صنعت ۵۷
جدول ۴-۱) آمار توصیفی متغیرهای تحقیق ۷۴
جدول ۴-۲) نتایج آزمون نرمال بودن توزیع متغیرهای وابسته تحقیق ۷۶
جدول ۴-۳) نتایج آزمون نرمال بودن توزیع متغیرهای وابسته تحقیق بعد از فرایند نرمال سازی ۷۷
جدول ۴-۴) ماتریس ضرایب همبستگی پیرسون بین متغیرهای تحقیق ۷۸
جدول ۴-۵) نتایج انتخاب الگو برای برآورد مدل (۱) تحقیق ۸۱
جدول ۴-۶) نتایج برآورد مدل (۱) تحقیق ۸۱
جدول ۴-۷) نتایج انتخاب الگو برای برآورد مدل (۲) تحقیق ۸۴
جدول ۴-۸) نتایج برآورد مدل (۲) تحقیق ۸۵
جدول ۴-۹) نتایج انتخاب الگو برای برآورد مدل (۳) تحقیق ۸۸
جدول ۴-۱۰) نتایج برآورد مدل (۳) تحقیق ۸۹
فهرست نمودارها
عنوان صفحه
نمودار ۴-۱) روند متوسط لگاریتم طبیعی هزینه های اداری، عمومی و فروش و هزین های عملیاتی ۷۵
نمودار ۴-۲) متوسط روند سالانه لگاریتم طبیعی تغییرات فروش و اختلاف فروش های پیش بینی شده و فروش های واقعی ۷۵
نمودار ۴-۳) توزیع فراوانی باقیمانده های مدل (۱) تحقیق ۸۲
نمودار ۴-۴) توزیع فراوانی باقیمانده های مدل (۲) تحقیق ۸۶
نمودار ۴-۵) توزیع فراوانی باقیمانده های مدل (۳) تحقیق ۹۰
فهرست اشکال
عنوان صفحه
شکل ۲-۱ مهمترین اجزاء سیستم کنترل بصورت متوالی……………………………………………………..۲۷
شکل ۲-۲ طبقبندی کلی هزینه…………………………………………………………………………..۳۲
شکل ۲-۳ عدم تقارن هزینه ها………………………………………………………………………………………..۳۸
فصل اول:
کلیات تحقیق
۱-۱مقدمه
آگاهی از چگونگی رفتار هزینه ها نسبت به تغییرات سطح فعالیت و یا سطح فروش از اطلاعات مهم برای تصمیم گیری مدیران درخصوص برنامه ریزی و بودجه بندی، قیمت گذاری محصولات، تعیین نقطه سربه سر و سایر موارد مدیریتی است) نمازی و دوانی پور ۱۳۸۹).
در مرحله برنامه ریزی مدیران به اطلاعات مربوط به هزینه ها جهت پیش بینی هزینه های آتی نیاز دارند. با توجه به آن که تغییرات هزینه های آتی را می توان در ارتباط با تغییرات درآمد فروش تعیین کرد با مشخص شدن این ارتباط می توان میزان هزینه ها را با توجه به ارتباط آنها با درآمد فروش پیش بینی کرد. بنابراین تحلیل ارتباط درآمد فروش با هزینه های یک شرکت ضروری به نظر
می رسد.
در مدل های سنتی رفتار هزینه ها در حسابداری مدیریت، هزینه های متغیر نسبت به تغییرات حجم فعالیت به طور متناسب افزایش یا کاهش می یابند؛ به این معنا که بزرگی تغییرات در هزینه ها تنها به بزرگی تغییرات در حجم فعالیت وابسته است و جهت تغییرات )افزایش یا کاهش ( در حجم فعالیت تأثیری روی بزرگی تغییرات در هزینه ها ندارد. اما نتایج پژوهش های برخی از پژوهشگران در سالهای اخیر بیانگر آن است که میزان افزایش در هزینه ها هنگام افزایش در سطح فعالیت، بیشتر از میزان کاهش در هزینه ها هنگام کاهش درحجم فعالیت است. چنین رفتار هزینه ها را “چسبندگی هزینه ها ” می نامیم. چسبندگی هزینه ها یکی از ویژگیهای رفتار هزینه ها نسبت به تغییرات سطح فعالیت است و بیانگر آن است که بزرگی افزایش در هزینه ها هنگام افزایش سطح فعالیت، بیشتر از بزرگی کاهش هزینه ها در هنگام کاهش در سطح فعالیت است.
بنابراین در پژوهش حاضر ” اثر تعدیل کننده تغییرات فروش دوره قبل بر رفتار نا متقارن هزینه ها ” مورد بررسی قرار می گیرد.
در این فصل به کلیات تحقیق می پردازیم. بدین منظور پس از بیان مسئله و ضرورت و دلایل توجیهی تحقیق، اهداف تحقیق و فرضیه ها بیان می شوند. سپس به ترتیب: مدل , روش ,جامعه آماری , روش گردآوری اطلاعات , روش تجزیه و تحلیل اطلاعات , قلمرو و تعریف متغیرهای تحقیق مورد بررسی قرار می گیرد. و در انتهای این فصل، ساختار تحقیق آورده می شود.
۱-۲ بیان مساله تحقیق :
آگاهی از چگونگی رفتار هزینه ها نسبت به تغییرات سطح فعالیت و یا سطح فروش از اطلاعات مهم حسابداری بهای تمام شده و حسابداری مدیریت برای تصمیم گیری مدیران درخصوص برنامه ریزی و بودجه بندی، قیمت گذاری محصولات، تعیین نقطه سربه سر و سایر موارد مدیریتی است.
در مدل سنتی رفتار هزینه، هزینه ها متناسب با تغییر محرک هزینه تغییر می کند یعنی میزان تغییر هزینه ها به میزان تغییر در سطح فعالیت بستگی دارد، نه به جهت تغییر . اما هزینه ها در واقع نشان دهنده مصرف منابع هستند و منابع نیز به منظور انجام فعالیت های گوناگون فراهم می شوند. چون فعالیتها در راستای تولید کالاها و خدمات صورت می گیرد، منابع بر مبنای انتظارات از تقاضا تحصیل می شوند و به همین دلیل، هزینه ها از تقاضای واقعی تبعیت نمی کنند. تحقیقات قبلی نیز نشان
می دهد که شدت کاهش هزینه ها بر اثر کاهش حجم فعالیت، کمتر از شدت افزایش هزینه ها بر اثر افزایش حجم فعالیت ها است. به این نوع رفتار هزینه ها ،” رفتار چسبنده ” گفته می شود.
زمانی که مدیران با کاهش فروش مواجه می شوند، ممکن است این وضعیت را موقعیتی تصور کرده و انتظار بازگشت فروش به حالت اولیه را داشته باشند. از این رو ، برخی از مدیران در دوره هایی که فروش ، روند نزولی دارد ، منابع لازم برای انجام فعالیتهای عملیاتی را کاهش نمی دهند . این رفتار از آنجا قابل توجیه است که حفظ منابع ، موجب کاهش هزینه ها در بلند مدت می شود ،زیرا در صورت کاهش منابع در واکنش به کاهش فروش ، اگر فروش در دوره های آتی افزایش یابد ،
هزینه هایی بابت تحصیل مجدد همان منابع به شرکت تحمیل می شود .از این رو ، مدیران برای کاهش هزینه ها و در نتیجه افزایش سود شرکت ها در بلند مدت اقدام به حفظ منابع می کنند (کردستانی و مرتضوی ۱۳۹۱).
یکی از اهم وظایف مدیریت ،کنترل عملیات و امور مالی سازمان است .مدیران باید اطلاعات خوبی برای تصمیم گیری داشته باشند تا با بهره گرفتن از توانایی های رهبری خود نیرو های شرکت را به اجرای این تصمیمات تشویق نمایند . آنها می توانند با توجه به حساسیت تغییرات هزینه به کاهش فروش ، سهم هزینه های چسبنده از کل هزینه ها را ارزیابی کرده و در صورت لزوم با تجدید نظر در قرارداد های شرکت ، حساسیت هزینه ها نسبت به حجم فروش را افزایش دهند و از این طریق موجب کاهش هزینه های تعدیل منابع شوند.
در این تحقیق چگونگی اثر تعدیل کننده تغییرات فروش دوره قبل بر رفتار نامتقارن هزینه در شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران را برای دوه ۵ ساله مورد بررسی قرار
می گیرد و برای این منظور تاثیر انتظارات خوش بینانه مدیران نسبت به فروش های آتی و انگیزه مدیریت سود را نیز مورد بررسی قرار می دهیم.
۱-۳ ضرورت انجام تحقیق :
آگاهی از چگونگی رفتار هزینه ها نسبت به تغییرات سطح فعالیت و یا سطح فروش از اطلاعات مهم برای تصمیم گیری مدیران در خصوص برنامه ریزی و بودجه بندی، قیمت گذاری محصولات، تعیین نقطه سربه سر و سایر موارد مدیریتی است و برخلاف روش سنتی، در تجزیه و تحلیل های بنیادی باید رفتار چسبنده هزینه ها را نیز برای تصمیم گیری بکار ببریم.
اهمیت این تحقیق از آن جهت می باشد که ما قصد داریم چگونگی اثر تعدیل کننده تغییرات فروش دوره قبل را بر رفتار نامتقارن هزینه ها با توجه به انتظارات خوشبینانه مدیران نسبت به فروش آتی و انگیزه مدیریت سود مورد بررسی قرار دهیم تا نتایج تحقیق بتواند برای سرمایه‌گذارانی که از پیش‌بینی سود برای ارزش دهی به شرکت‌ها استفاده می‌کنند، سودمند باشد و آگاهی از نتایج این تحقیق، در ارزیابی دقیق تر عملکرد مالی، پیش بینی سودآوری شرکت ها و تصمیم گیری دقیق تر مدیران حائز اهمیت می باشد.
۱-۴ هدفهای تحقیق :
در این تحقیق، با توجه به اینکه حیطه مطالعه و بررسی رفتار چسبندگی هزینه را بیشتر توضیح و بسط می‌دهیم ، برآنیم تا اثر تعدیل کننده تغییرات فروش دوره قبل بر رفتار نامتقارن هزینه ها با توجه به انتظارات خوشبینانه مدیران و انگیزه مدیریت سود مورد بررسی قرار دهیم. بررسی این موضوع در درک این مطلب به ما کمک می‌کند که تحلیل‌گران چگونه از اطلاعات عمومی و گزارش‌های جامع در زمینه مالی برای تشخیص رفتار هزینه استفاده می‌کنند.
۱-۵ فرضیه های تحقیق:
فرضیه ۱- به دنبال افزایش در فروش دوره قبل نسبت به کاهش فروش در دوره قبل ، با همان مقدار افزایش فروش در دوره جاری هزینه ها به مقدار بیشتری افزایش خواهند یافت.
فرضیه ۲- زمانی که مدیران نسبت به فروش در آینده نظر خوش بینانه تری دارند چسبندگی در دوره جاری در صورت افزایش فروش در دوره قبل افزایش می یابد و ضد چسبندگی در دوره جاری در صورت کاهش فروش دوره قبل کاهش می یابد.
فرضیه ۳- کاهش در چسبندگی هزینه ها ناشی از انگیزه مدیریت سود، زمانی که فروش دوره قبل افزایش می یابد نسبت به زمانیکه فروش دوره قبل کاهش می یابد کمتر است.
۱-۶ مدل پایه چسبندگی:
با بهره گرفتن از مدل زیر که توسط آندرسون و بنکر و جاناکیرامان در سال ۲۰۰۳ (مدلABJ) ارائه شده است و پژوهشگران دیگر نیز آن را به کار گرفته اند می توان چگونگی رفتار هزینه ها نسبت به تغییرات سطح فروش را در دوره های افزایش و کاهش درآمد به طور جداگانه ارزیابی کرد. چنین رفتار هزینه ها را “چسبندگی هزینه ها ” می نامیم.
مدلABJ :
ΔlnSGA_i,t = β_۰ + β_۱ ΔlnSales_i,t +β_۲ D_i,t ΔlnSales_i,t + ε _i,t
ΔlnSGA_i,t :لگاریتم تغییرات هزینه های اداری، عمومی و فروش شرکت i در سال t
Sales_i,t :خالص فروش شرکت i در سال t
ΔlnSales_i,t : لگاریتمی که درصد تغییرات درآمد فروش شرکتi را در سال t نشان می دهد.
ε _i,t : مقدار خطا
D_i,t : اگر Sales t < Sales t-1مقدار آن برابر ۱ و در غیر اینصورت برابر صفر است. چون ارزش متغیر Di,t در زمان افزایش درآمد صفر است؛ بنابراین ضریب β۱درصد افزا یش در هزینه های اداری، عمومی و فروش را در نتیجه ۱% افزایش در درآمد فروش نشان می دهد همچنین از آنجا که ضریب متغیر Di,t در هنگامی که درآمد کاهش می یابد، برابر ۱ است؛ بنابراین مجموع ضرایب β۲ + β۱ بیانگر درصد کاهش در هزینه های اداری، عمومی و فروش در نتیجه ۱% کاهش در درآمد فروش است. اگر هزینه های اداری، عمومی و فروش چسبنده باشند، باید درصد افزایش در هزینه ها در دوره های افزایش درآمد بیشتر از درصد کاهش هزینه ها در دوره های کاهش درآمد باشد. به عبارت دیگر باید o< β۱و ۰ > β۲باشد.
۱-۷ تبیین فرضیه های تحقیق:
جهت آزمون فرضیه اول از مدل زیر استفاده می شود:
“به دنبال افزایش در فروش دوره قبل نسبت به کاهش فروش در دوره قبل ، با همان مقدار افزایش فروش در دوره جاری هزینه ها به مقدار بیشتری افزایش خواهند یافت.”
ΔlnSGA_i,t = β_۰ + β_۱ ^PIncr I_i,t-1 ΔlnSales_i,t + β_۲ ^PIncr I_i,t-1 D_i,t ΔlnSales_i,t
+ β_۱ ^PDecr D_i,t-1 ΔlnSales_i,t + β_۲ ^PDecr D_i,t-1 D_i,t ΔlnSales_i,t + ε _i,t
I_i,t-1 : متغیر مجازی افزایش فروش در دوره قبل است . اگر فروش در سال t-1 نسبت به سال t-2 افزایش یابد برابر یک است، در غیر اینصورت برابر صفر است.
Di,t : متغیر مجازی کاهش فروش می باشد . اگر درآمد فروش شرکت i در سال t کاهش یابد برابر ۱ است .
در آزمون فرضیه اول با بهره گرفتن از مدل فوق ، ضرایب ^PIncr β۱ و β۱ ^PDecr مورد بررسی قرار می گیرد در صورتی که β۱^PIncr > ^PDecr β۱ با شد فرضیه ما مورد قبول است و در غیر اینصورت رد خواهد شد.
جهت آزمون فرضیه دوم از مدل زیر استفاده می شود:
“زمانی که مدیران نسبت به فروش در آینده نظر خوش بینانه تری دارند چسبندگی در دوره جاری در صورت افزایش فروش در دوره قبل افزایش می یابد و ضد چسبندگی در دوره جاری در صورت کاهش فروش دوره قبل کاهش می یابد.”
ΔlnSGA_i,t = β_۰ + β_۱ ^PIncr I_i,t-1 ΔlnSales_i,t + β_۲ ^PIncr I_i,t-1 D_i,t ΔlnSales_i,t+
+ δ_۱ ^PIncr I_i,t-1 ΔlnSales_i,t ΔORDi,t + δ_۲ ^PIncr I_i,t-1 D_i,t ΔlnSales_i,t ΔORDi,t +
+ λ_۱ ^PIncr I_i,t-1 ΔlnSales_i,t ΔGDP_t + λ_۲ ^PIncr I_i,t-1 D_i,t ΔlnSales_i,t ΔGDP_t +
+ β_۱ ^PDecr D_i,t-1 ΔlnSales_i,t + β_۲ ^PDecr D_i,t-1 D_i,t ΔlnSales_i,t +
+ δ_۱ ^PDecr D_i,t-1 ΔlnSales_i,t ΔORDi,t + δ_۲ ^PDecr D_i,t-1 D_i,t ΔlnSales_i,t ΔORDi,t +
+ λ_۱ ^PDecr D_i,t-1 ΔlnSales_i,t ΔGDP_t + λ_۲ ^PDecr D_i,t-1 D_i,t ΔlnSales_i,t ΔGDP_t +
+ β_۳ ΔlnSales_i,t ASINT_i,t + β_۴ ΔlnSales_i,t EMPINT_i,t + ε _i,t
ΔORD_i,t : اختلاف بین پیش بینی فروش سال t با فروش واقعی t
ΔGDP_t : نرخ رشد تولید ناخالص داخلی در سال t
ASINT_i,t : کثرت دارایی که با لگاریتم نسبت کل دارایی ها به فروش بدست می آید .
EMPINT_i,t : کثرت کارکنان که با لگاریتم نسبت تعداد کارکنان به فروش محاسبه می شود.
در این مدل هر چه اختلاف بین پیش بینی فروش سال t با فروش واقعی t و رشد تولید ناخالص داخلی بیشتر باشد ، نشان دهنده انتظارات خوشبینانه بالاتری برای فروش در آینده است.
در آزمون فرضیه دوم در صورتی ضرایب δ _۲ ^PIncr و ^PDecr δ _۲ برای اختلاف بین پیش بینی فروش سال t با فروش واقعی t و ضرایب λ_۲ ^PIncr و λ_۲ ^PDecr برای رشد تولید ناخالص داخلی منفی باشند فرضیه ما مورد قبول است و در غیر اینصورت رد می شود.
جهت آزمون فرضیه سوم از مدل زیر استفاده می شود:
“کاهش در چسبندگی هزینه ها ناشی از انگیزه مدیریت سود، زمانی که فروش دوره قبل افزایش می یابد نسبت به زمانیکه فروش دوره قبل کاهش می یابد کمتر است.”
ΔlnOPCOST_i,t = β_۰ + β_۱ ^PIncr I_i,t-1 ΔlnSales_i,t + β_۲ ^PIncr I_i,t-1 D_i,t ΔlnSales_i,t +
+ β_۱ ^PDecr D_i,t-1 ΔlnSales_i,t + β_۲ ^PDecr D_i,t-1 D_i,t ΔlnSales_i,t+ + δ_۱ ^PIncr I_i,t-1 ΔlnSales_i,t AVOID_i,t + δ _۲ ^PIncr I_i,t-1 D_i,t ΔlnSales_i,t AVOID_i,t +
+ δ_۱ ^PDecr D_i,t-1 ΔlnSales_i,t AVOID_i,t + δ_۲ ^PDecr D_i,t-1 D_i,t ΔlnSales_i,t AVOID_i,t + ε _i,t
ΔlnOPCOST_i,t : لگاریت تغییرات در هزینه های عملیاتی که با فروش منهای درآمد عملیاتی پس از کسر استهلاک محاسبه می شود
AVOID_i,t : برابر ۱ است اگر شرکت i انگیزه قوی برای جلوگیری از زیان در سال t داشته باشد .برای این متغیر شرکتهایی با انگیزه جلوگیری از زیان در نظر گرفته می شوند اگر سود در سال t بین ۰ و ۰۱/۰ ارزش بازار حقوق صاحبان سهام در پایان سال t-1 باشد.
با بهره گرفتن از این مدل جهت آزمون فرضیه سوم در صورتی که δ_۲ ^PDecr >0 و ^PIncr δ_۲>0 باشد فرضیه موردقبول است و در غیر اینصورت رد می شود.
۱-۸- روش تحقیق :
این تحقیق بر اساس هدف، از نوع کاربردی می باشد و از لحاظ ماهیت، توصیفی است. با توجه به اینکه این تحقیق جهت کسب اطلاع از وجود رابطه میان متغیرها انجام می­پذیرد، روش آن از نوع تحقیق همبستگی می باشد و روش شناسی آن پس رویدادی است که از اطلاعات گذشته استفاده
می شود.
۱-۹- قلمرو تحقیق:
یکی از مباحث مهم در هر تحقیق که برای ممانعت از وارد شدن به حوزه‌هایی غیرمرتبط با موضوع تحقیق و همچنین خارج شدن از محدوده‌ی زمانی و مکانی، باید مد نظر محقق قرار گیرد، قلمرو تحقیق می‌باشد. قلمرو این تحقیق، که به بررسی اثر تعدیل کننده تغییرات فروش دوره قبل را بر رفتار نامتقارن هزینه ها با توجه به انتظارات خوشبینانه مدیران نسبت به فروش آتی و انگیزه مدیریت سود می پردازد شامل شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران است به سه بخش تقسیم شده است که عبارتند از:
قلمرو زمانی:
محدوده‌ی زمانی تحقیق، اطلاعات مالی مربوط به عملکرد سال‌های مالی ۱۳۸۷ الی ۱۳۹۱ شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران می‌باشد.
قلمرو موضوعی:
به بررسی اثر تعدیل کننده تغییرات فروش دوره قبل را بر رفتار نامتقارن هزینه ها با توجه به انتظارات خوشبینانه مدیران نسبت به فروش آتی و انگیزه مدیریت سود می پردازد شامل شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران است.
قلمرو مکانی:
قلمرو مکانی تحقیق شامل شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران می‌باشد.
۱-۱۰- برآورد حجم نمونه و روش نمونه گیری:
در این تحقیق با توجه به ماهیت تحقیق بر آن هستیم تا شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق
بهادار تهران که حائز شرایط ذیل باشند را مورد بررسی قرار دهیم:

1. شرکت قبل از سال ۱۳۸۷ در بورس اوراق بهادار تهران پذیرفته شده باشد.
2. شرکت تا پایان سال ۱۳۹۱ در بورس فعال باشد.
3. شرکت طی سال های ۱۳۸۷ تا ۱۳۹۱ تغییر سال مالی نداده باشد و سال مالی شرکت به پایان اسفند ماه منتهی شود.
4. شرکت در گروه شرکت های سرمایه گذاری، هلدینگ یا واسطه گری های مالی نباشد.
5. اطلاعات مورد نیاز شرکت در دسترس باشد.

۱-۱۱- روش گرد آوری اطلاعات :
در این تحقیق برای جمع آوری داده ها و اطلاعات از دو روش کتابخانه ای و میدانی استفاده
می شود. در بخش کتابخانه ای، مبانی نظری و پیشینه ی تحقیق عمدتاً از مقالات اخذ شده از اینترنت و کتاب ها، پایان نامه ها و مجلات تخصصی فارسی و لاتین که در دسترس می باشند جمع آوری می شود. در بخش میدانی به منظور تجزیه و تحلیل داده ها از نرم افزار هایی که در زمینه
شرکت های بورسی اطلاعاتی ارائه می نماید استفاده می شود.
۱-۱۲- روش تجزیه و تحلیل اطلاعات :
در این تحقیق، برای تجزیه و تحلیل داده‌های بدست آمده کلیه اطلاعات مورد نیاز وارد نرم افزار Excel شده ، سپس اطلاعات وارد نرم افزار SPSSو Eviews شده و مورد آزمون و تحلیل قرار خواهد گرفت.
۱-۱۳- متغیرها و واژه های کلیدی :
تولید ناخالص داخلی : تولید ناخالص داخلی یا GDP یکی از مقیاس‌های اندازهی اقتصاد است. تولید ناخالص داخلی در برگیرنده ارزش مجموع کالاها و خدماتی است که طی یک دوران معین، معمولاً یک سال، در یک کشور تولید می‌شود.
در این تعریف منظور از کالاها و خدمات نهایی، کالا و خدماتی است که در انتهای زنجیر تولید قرار گرفته‌اند و خود آنها برای تولید و خدمات دیگر خریداری نمی‌شوند روش های مختلفی برای محاسبه تولید ناخالص ملی وجود دارد. محاسبه مجموع ارزش افزوده، محاسبه با نگرش مصرف و محاسبه با نگرش درآمد، سه روش متداول انجام این کار هستند.
چسبندگی هزینه : یعنی با افزایش درآمد فروش، هزینه با سرعت بیشتری افزایش می یابد نسبت به زمانی که با کاهش درآمد فروش (معادل افزایش درآمد فروش) کاهش می یابد . به طور مثال اگر درآمد فروش %۱۰ افزایش یابد هزینه %۸ افزایش می یابد اما اگر درآمد فروش %۱۰ کاهش یابد (معادل میزان افزایش ) هزینه %۶ کاهش می یابد، در چنین وضعیتی هزینه مورد نظر چسبنده خواهد بود.
ضد چسبندگی هزینه ها: یعنی با کاهش درآمد فروش، هزینه با سرعت بیشتری کاهش می یابد نسبت به زمانی که با افزایش درآمد فروش افزایش می یابد . به طور مثال اگر درآمد فروش %۱۰ افزایش یابد هزینه %۸ افزایش می یابد اما اگر درآمد فروش %۱۰ کاهش یابد (معادل میزان افزایش ) هزینه %۹ کاهش می یابد، در چنین وضعیتی هزینه مورد نظر ضد چسبنده خواهد بود.
۱-۱۴- ساختار پایان‌نامه:
این تحقیق در پنج فصل ارائه شده است.
فصل اول به کلیات تحقیق، شامل مقدمه، بیان مسئله، بیان ضرورت و اهمیت موضوع، اهداف علمی و کاربردی تحقیق، فرضیه‌های تحقیق، قلمرو تحقیق، تعریف متغیرهای تحقیق،اختصاص داده شده است.
در فصل دوم ضمن مروری فشرده بر ادبیات موضوع تحقیق ومبانی نظری، سوابق داخلی و خارجی انجام شده در این زمینه مورد بررسی قرار می­گیرد و چارچوب لازم جهت حمایت از فرضیه‌های تحقیق ارائه می‌شود.
در فصل سوم اختصاص دارد به روش شناسی تحقیق شامل توضیحات در زمینه جامعه و نمونه آماری، روش تحقیق و روش تجزیه و تحلیل داده ­ها و در آخر فصل سوم به تعریف متغیرهای تحقیق و روش آماری آزمون فرضیات خواهیم پرداخت.
در فصل چهارم به تجزیه و تحلیل اطلاعات و آزمون فرضیه ­های تحقیق توسط روش های آماری مناسب پرداخته خواهد شد.
در فصل پنجم ضمن بیان خلاصه­ای از موضوع تحقیق و روش تحقیق، نتایج آزمون فرضیات تحلیل خواهد شد. همچنین پیشنهاداتی که می ­تواند در تحقیقات آتی مورد استفاده قرار گیرد، ارائه می­ شود.
فصل دوم:
الف) مبانی نظری
ب) پیشینه تحقیق
۲-۱- مقدمه:
بررسی پیشینه تحقیق معمولاً نقدی از دانش موجود پیرامون موضوع پژوهش است. بررسی پیشینه تحقیق، یافته­های تحقیق را به پژوهش­های قبلی متصل می­سازد (جهانشاد و پیشروچی، ۱۳۹۱). پژوهشگر برای بررسی پیشینه تحقیق باید پژوهش­های قبلی را که درباره موضوع انجام شده، مورد توجه قرار دهد و در دو بعد، شامل؛ مروری بر نظریات و مروری بر تحقیقات کار کند (جهانشاد و پیشروچی، ۱۳۹۱).
در این فصل ابتدا به بیان تعاریف و مبانی نظری متغیر های تحقیق می پردازیم .سپس در پیشینه تحقیق به تفکیک تحقیق های خارجی و داخلی بیان می گردد.
۲ – ۲ - پیش بینی فروش
۲-۲- ۱ - اهمیت و تعریف پیش بینی فروش
پیش بینی فروش عبارت است از تعیین حجم فروش یا روند وگرایش بازار برای یک محصول خاص وتعیین میزان از فروش در کل اقتصاد.
با پیش بینی فروش در کل اقتصاد و در یک شرکت، می توانیم سهم بازار این شرکت را تعیین نموده وبرنامه ریزی لازم در جهت اصلاح عملکرد را انجام دهیم. یکی از ابتدایی ترین مراحل برنامه ریزی بودجه ای، پیش بینی فروش است، با پیش بینی فروش، درآمد یک بنگاه تعیین شده وهزینه های این بنگاه بر مبنای درآمد پیش بینی شده، تعیین می گردند، بنابراین اگر پیش بینی انجام شده از دقت کافی برخوردار نباشد، این موضوع بر سایر متغیرهای وابسته تاثیر گذاشته وسایر پیش بینی ها نیز نادرست خواهد بود. همچنین با پیش بینی فروش وتعیین فاصله آن از واقعیت، مدیریت می تواند به وسیله تجزیه وتحلیل فاصله وبکارگیری برنامه های استراتژیک وتاکتیکی، فاصله احتمالی را برای دستیابی به سطح سودآوری مطلوب پر نماید.
هدف های پیش بینی فروش در واحدهای سازمانی :

1. هدف های پیش بینی در واحد تحقیق و توسعه
2. هدف های پیش بینی و خرید مواد اولیه
3. هدف های پیش بینی و محصول
4. هدف های پیش بینی و کارکنان
5. هدف های پیش بینی وبازاریابی
6. هدف های پیش بینی و امور مالی

پیش بینی زیر بنای بودجه جامع بوده وبه مدیر مالی در انجام وظایف او یاری می رساند. در این قسمت هدف های پیش بینی عبارت است از:
- پیش بینی جریانات نقدی
- پیش بینی بازده سرمایه گذاری
- پیش بینی گردش موجودی
- پیش بینی سود سهام
تکنیک های پیش بینی
تکنیک های پیش بینی را می توانیم به دو دسته کیفی وکمی طبقه بندی کنیم. تکنیک های کیفی عموما بر اساس قضاوت و تجربه شخصی مدیران بوده وشامل تکنیک های زیر است:

1. بررسی نظرات مدیران : این روش برای پیش بینی کوتاه مدت مدت می تواند روش خوبی باشد ولی اگر اطلاعات مدیران محدود بوده ویا فاقد تخصص کافی ومسولیت پذیری لازم باشند نتایج بدست آمده از این روش گمراه کننده خواهد بود.
2. روش دلفی : استفاده از پاسخ گروهی جمعی از متخصصین وقت گیر بوده و هزینه زیادی را بدنبال دارد ولی اگر این متخصصین دارای صلاحیت لازم باشند این روش از بهترین روش های کیفی است.
3. بررسی نظرات نیروی فروش : در این روش، اگر فروشندگان شناخت کافی از بازار ونیازها نداشته باشند و یامنافعشان را در خطر ببینند، نتایج بدست آمده گمراه خواهد بود.
4. بررسی نظرات خریداران : اگر تعداد خریداران وپراکندگی آن زیاد بوده ویا دسترسی به آن دشوار باشد، این روش عملی نخواهد بود.
5. شبیه سازی : در این روش به منظور رفتار خریداران، نمایشی از فرایند خرید یک محصول طراحی می شود. اشکال این روش در احتمال قابل تعمیم نبودن نظرات جمع آوری شده است.

روش های کمی پیش بینی براساس داده های گذشته پارامترهایی را پیش بینی میکنند شامل موارد زیر است:

1. سریهای زمانی : سری های زمانی مجموعه کمی مقادیر یک متغیر بامقادیر کمی ترکیبی از متغیرهاست که برحسب زمان وقوعشان مرتب شده اند. برای تجزیه وتحلیل سری های زمانی معمولا فرض می کنیم که تغییرات شامل ۴جزء اصلی می باشند. این اجزا عبارت از روند کلی یا دراز مدت، تغییرات فصلی، تغییرات دوره ای و تغییرات بی قاعده می باشند.
2. ضریب همبستگی ورگرسیون : ضریب همبستگی، پارامتری است که امکان وجود ارتباط بین دو یاچند متغیر را بیان می کند، مانند رابطه بین فروش وقیمت. معادله رگرسیون، معادله ای است که کلیه خواص داده ها را نشان می دهد مانند معادله تقاضا که مبین رابطه بین قیمت ومقدار تقاضا است.(جهانشاد و سرایی ، ۱۳۹۲)

پیش بینی فروش وهزینه بدان سبب که مبنایی برای پیش بینی سود فراهم می کند مورد توجه است.
در تحقیقی که توسط هاشمی در سال ۱۳۸۹ انجام شد اثبات کرد که بین فروش سال جاری و
هزینه های سال آتی رابطه وجود دارد.
پیش‌بینی‌های فروش محصولات جدید، مهم و در عین حال وظیفه‌ای سنگین می‌باشد. در حالی که برخی ابداعات، بازارهای در حال رشد را تسخیر می‌کنند و ثروتمندان بیشماری را به وجود می‌آورند، برخی دیگر مطلقاً نمی‌توانند حتی در یک بازار، موفقیت کسب کنند.
مدل‌های مفید زیادی برای پیش‌بینی فروش محصول جدید پیشنهاد می‌گردد.
برخی از این روش‌های ویژه عبارتند از:
گروه‌های خاص، بررسی‌های رسمی در خصوص مشتریان، آزمون‌های مفهومی، روش دلفی، ارزیابی نظر کارشناسان، مصاحبه با کادر فروش، قضاوت‌های مدیریت و هدایت‌ های مشتری.
این روش‌ها به خصوص در ابتدای فرایند نوآوری، قبل از آن که اطلاعات فروش‌های واقعی به دست آید، مفید واقع می‌شوند.
دیگر روش‌‌های پیش‌بینی فروش در مراحل بعدی فرایند نوآوری استفاده می‌شود. زمانی که یک محصول یا خدمات در بازار جایی باز کرده است، می‌توان از روش‌های ذیل استفاده کرد: آزمون میدانی، تحلیل سری‌های زمانی، معرفی یک کالای تجاری به یک بازار محدود، منحنی رشد، تعمیم مدلِ توزیع، بازارهای شبیه‌سازی شده.
یکی از مشکلات کلیدی که در مدل‌های پیش‌بینی فروش محصول جدید با آن رو به رو هستیم، وجود تعداد فراوانی از مدل‌های پیش‌بینی است که معیارهای اندکی در انتخاب مؤثرترین آنها برای یک استفاده خاص وجود دارد. احتمالاً هنوز هم انتخاب مدل بیش از هر چیز به ویژگی‌های بازار و محصول وابسته است.
در صنایع با فناوری پیشرفته مانند رایانه‌ها و ارتباطات راه دور، تغییر سریع است، معرفی محصول از سرعت بالایی برخوردار می‌باشد، تعداد این معرفی‌ها فراوان است و مجموعه اطلاعات مفید اغلب کم هستند یا اصلاً وجود ندارند. به علاوه از آنجا که نوآوری‌ها ماهیتشان به طور ریشه‌ای جدید می‌باشد، پذیرش آنها توسط مشتری به زمان نیاز دارد. منطقی به نظر می‌رسد که انتظار داشته باشیم که همه مدل‌های پیش‌بینی فروش محصول جدید صرف نظر از ویژگی‌های محصول و بازار، از کارآیی مساوی برخوردار باشند.
مسئله پیچیده دیگری که در فرایند انتخاب با آن رو به رو هستیم، تشخیص تفاوت بین کالاهای مصرفی و صنعتی می‌باشد. دالریپل، مردی از نسل قبل، خاطر نشان می‌کند که:
به طور قابل ملاحظه‌‌ای برآورد بازار بالقوه و پیش‌بینی فروش محصولات با فناوری پیشرفته در کالاهای صنعتی نسبت به کالاهای مصرفی مشکل‌تر است. (جهانشاد و سرایی ، ۱۳۹۲)
۲ -۲ -۲ - روش های پیش بینی فروش
قبل از انجام پیش بینی لازم است که هزینه های آن ومخصوصا هزینه عدم صحت آن برآورد شود. اگر پیش بینی فروش بیشتر از واقعیت باشد، منابع استفاده شده تلف شده واگر پیش بینی فروش کمتر از واقعیت باشد، فرصتهای فروشی که وجود داشته از بین می رود.
-پیش بینی بر اساس زمان
-پیش بینی کوتاه مدت
- پیش بینی میان مدت
- پیش بینی بلند مدت
مرز بین این زمان ها به روشنی مشخص نبوده وطول هر یک از این زمان ها با توجه به ماهیت یک رویداد تغییر می کند. (جهانشاد و سرایی ، ۱۳۹۲)
۲ – ۳ - مدیریت سود
۲ -۳ – ۱ – تعریف مدیریت سود
اسکات : “مدیریت سود عبارتست از انتخاب خط مشی های حسابداری توسط مدیریت ، تا به واسطه این انتخابها به اهداف خود دست یابد.”
دانکن : “صورت سود و زیان به جای آنکه بیانگر عملکرد واقعی مدیر و شرکت باشد، تمایلات و خواسته های مدیر را نشان می دهد.”
جکسون و پیت من : “مدیریت سود عبارتست از انتخاب روش خاصی از گزارشگری به منظور اثرگذاری بر نتیجه”
نقش اصلی گزارشگری مالی ارائه اطلاعات معتبر و به موقع به استفاده کنندگان از اطلاعات مالی به منظور سودمندی در تصمیم گیری است ( هیئت استانداردهای حسابداری ١٩٨۴) . برای این منظوربه مدیران اجازه داده می شود تا در برخی مواقع با توجه به قضاوتهای شخصی خود بهترین روش را انتخاب کنند .دراین بین ممکن است مدیران به منظور برآورده کردن منافع شخصی خود از روشهایی استفاده کنند که منجر به گمراهی استفاده کنندگان از صورتهای مالی شود و یا منافع مالکان را برآورده نسازد. این مسئله خود منجر به مدیریت سود می شود. یکی از ایراداتی که طرفداران استانداردهای مبتنی بر قواعد به استانداردهای مبتنی بر اصول وارد می کنند نیز همین است. آنها اعتقاد دارند که استانداردهای مبتنی بر اصول، دست مدیر را برای انجام کارهای فرصت طلبانه باز می گذارد. درواقع مدیریت سود نوعی رفتار فرصت طلبانه مدیر با گروه های مختلف طرف قرداد است.
گروهی معتقدند که تمایزی بین مدیریت سود و تقلب وجود ندارد اما واقعیت این است که مدیریت سود در چارچوب اصول پذیرفته شده حسابداری انجام میشود و مدیران ضمن رعایت استانداردهای حسابداری سود را مدیریت میکنند. (وکیلی فرد و علی اکبری، ۱۳۸۷)
تقلب عبارتست ازهرگونه اقدام عمدی یا فریبکارانه یک یا چند نفر از مدیران ،کارکنان یا اشخاص غیرقانونی. (استانداردهای حسابرسی ، ١٣٨۵ ،شماره ٢۴ ،بند ۴)
دیچو و دیگران( ٢٠٠٠ ) معتقدند که مدیریت سود گسترده تر از تقلب مالی است. انتخاب روش های گزارشگری مالی که تخطی آشکار از اصول پذیرفته شده حسابداری باشد در دامنه تقلب و مدیریت سود قرار می گیرد. به نظر می رسد در پاره ای اوقات انتخاب روش های منظم بر اساس اصول پذیرفته شده حسابداری نیز می تواند مدیریت سود محسوب شود.
در ایران نیز تعریف روشنی از مدیریت سود و هموارسازی سود از طرف مقامات قانون گذار در بورس اوراق بهادار تهران ارائه نشده است. اما مهمترین تفاوتی که بین “تقلب” و “مدیریت سود” وجود دارد این است که “تقلب” ناشی از تخطی ازاصول پذیرفته شده حسابداری است اما “مدیریت سود” ناشی از برخی قضاوتها و برآوردهای مجاز توسط مدیراست که بر اساس اصول پذیرفته شده حسابداری انجام می شود. رییس کمیسیون بورس اوراق بهادار ،آرتور لویت، مدیریت سود شرکتها را مورد مواخذه قرارداد و بیان کرد که این مسئله ممکن است منجر به بروز بحران در کیفیت گزارشگری مالی شود.
آرتور لویت معتقد است که شرکتهای سهامی عام برای اعمال مدیریت بر سود از شش روش حسابداری استفاده می کنند؛
١ - ارائه بیش از واقع ارقام ناشی از تغییرات، با هدف پاکسازی ترازنامه
٢ - طبقه بندی بخش مهمی از بهای یک واحد خریداری شده به عنوان مخارج تحقیق و توسعه و در نظر گرفتن آن به عنوان یک هزینه جاری، به گونه ای که بتوان این مبلغ را به یکباره به عنوان هزینه دوره ثبت کرد.
٣ - ایجاد بدهی های سنگین به منظور شناخت هزینه در دوره های آتی
۴ - برآوردهای غیر واقعی نظیر برآوردهای برگشت از فروش یا هزینه های تضمین به طوری که بتوان در دوره های آتی با معکوس کردن تعهدات بلند مدت، سودخالص را بهبود بخشید.
۵ - انجام اشتباهات عمدی در دفاتر شرکت و سپس عدم اصلاح آن به دلیل بی اهمیت بودن
۶ - شناسایی و ثبت درآمد پیش از اینکه فرایند تحصیل درآمد کامل شود.(وکیلی فرد و علی اکبری، ۱۳۸۷)
۲ – ۳ – ۲ - انگیزه های مدیریت سود
فشار برای کسب سود از عوامل متعددی ناشی می شود. انگیزه های مدیریت سود را می توان از دو دیدگاه مورد بررسی قرار داد.
ابتدا این انگیزه ها را با توجه به فرضیه های تئوری اثباتی توجیه می نماییم.
١ - اگر مبالغ پرداختی به مدیران به عنوان پاداش مستقیما برمبنای اعداد و ارقام حسابداری نظیر سود خالص محاسبه شود، هرگونه تغییر در روش های حسابداری می تواند بر میزان این مبلغ اثر گذار باشد. این احتمال وجود دارد که مدیران به منظور دریافت پاداش بیشتر اقدام به مدیریت سود نمایند و با انتخاب رویه های خاصی از حسابداری سود را افزایش دهند (فرضیه پاداش).
٢ - زمانی که شرکتها برای انجام فعالیتهای خود جهت دریافت وام با اعتباردهنده وارد مذاکره
می شوند، اگر انعقاد قرارداد بدهی مبتنی بر اعداد وارقام حسابداری باشد، مثلا در قرارداد، وام گیرنده ملزم به داشتن حد معینی از نسبت بدهی به سرمایه یا نسبت بدهی به دارایی گردد، در آن صورت مدیران این انگیزه را دارند تا از روشهایی در حسابداری استفاده کنند که الزامات قرارداد را فراهم نماید .به عنوان مثال از روشهایی استفاده کنند که سود و دارایی را افزایش دهند(فرضیه بدهی).
٣ - اندازه و بزرگی شرکتها شاخصی برای توجه و تمرکز سیاسی است .شرکتهای بزرگ معمولا به منظور کاهش فشارهای سیاسی (مثلا افزایش دستمزد ناشی از افزایش سودآوری واحد تجاری که توسط اتحادیه های کارگری به واحد تجاری تحمیل می شود) از روشهایی استفاده می کنند که سود را کاهش دهند(فرضیه هزینه سیاسی).
در نوع دیگری از طبقه بندی می توان انگیزه های مدیریت سود را به سه دسته تقسیم نمود؛
عوامل و فشارهای خارجی، جو و محیط سازمانی و عوامل شخصی
عوامل و فشارهای خارجی
۱ - پیش بینی تحلیل گران مالی . اگر شرکتها نتوانند به آنچه که تحلیل گران مالی پیش بینی کردند دست یابند، ارزش سهام آنها به شدت سقوط می کند. بنابراین مدیران برای جلوگیری از این کاهش ارزش سود را مدیریت می کنند تا به آنچه پیش بینی کرده بودند دست یابند.
۲ - دسترسی به بازارهای تامین مالی . بسیاری از واحدهای تجاری به اهرمهای مالی برای ارائه بازده مطلوب به ذینفعان خود ، وابسته هستند. در این بین آژانسهایی وجود دارند که شرکتها را از نظر بدهی رتبه بندی میکنند [این عمل به منظور توان پرداخت بدهی شرکتها و همچنین رتبه تامین مالی آنها انجام می شود] این آژانسها از اطلاعاتی مشابه اطلاعات تحلیل گران مالی استفاده می کنند. شرکتها برای اینکه ارزش و اعتبار خود را حفظ کنند سود را دستکاری می کنند. زیرا یک کاهش جزیی در سود یا عدم دستیابی به پیش بینی ها می تواند منجر به کاهش رتبه شرکت از نظر بدهی وافزایش هزینه سرمایه شود و واحد تجاری دیگر قادر به صدور اوراق قرضه جدید نخواهد بود.
۳ - رقابت . شرکتهایی که در سطح بالایی از رقابت صنعتی قرار دارند، ممکن است بخواهند حاشیه ایی از درآمد یا بازار سرمایه را در اختیار خود داشته باشند. تمایل برای حفظ توان رقابت می تواند منجر به مدیریت سود شود.
۴ - انعقاد قرارداد . زمانیکه قراردادهای شرکت با سایر واحدهای تجاری بر مبنای نتایج و ارقام حسابداری منعقد شود، انگیزه مدیران برای مدیریت سود افزایش می یابد. مدیران با دستکاری جزیی در سود و مدیریت نتایج عملیات، میتوانند نسبتهای مالی را بهبود بخشند و مانع از دست دادن قراردادها شوند.
۵- حفظ روند سودآوری . در بازارهای پررونق سهام، شرکتهای سودآور تمایل دارند تا روند سودآوری خود را حفظ نمایند، از این رو اقدام به مدیریت سود می نمایند. این شرکتها برای حفظ افزایش ارزش سهام خود ، با ثبت نادرست فروشها و یا ثبت فروش پیش از آنکه مشتریان با خرید موافقت نمایند، درآمدهای خود را به مبلغی بیش از واقع ثبت می نمایند.
۶ - ابزارهای جدید مالی . به وجود آمدن ابزارهای جدید مالی باعث شد که نسبت به معاملات حسابداری مشابه رفتارهای متفاوتی بروز پیدا کند. ارائه یک رهنمود معتبر برای حسابداری ابزارهای مالی ،کاری دشوار و پیچیده است.موسسات مختلف با داشتن ابزارهای مالی مشابه ، ممکن است روش های مختلفی را برای ثبت آنها به کارگیرند تا از این طریق بتوانند به نتایج مطلوب خود دست یابند.
۷ - بی اعتنایی بازار نسبت به هزینه های عمده غیر عملیاتی . بازارهای مالی نسبت به هزینه های غیرعملیاتی که از نظر مقداری بزرگ می باشند، بی توجه هستند. این مسئله خود موجب ایجاد انگیزه در مدیران می شود تا هزینه های غیرعملیاتی را افزایش دهند. به عبارتی مدیران هزینه های عملیاتی را به عنوان غیرعملیاتی ثبت می کنند تا سود عملیاتی خود را بیش از واقع نشان دهند.
جو و محیط سازمانی
۱ - جاذبیت های ادغام . عملکرد خوب مالی می تواند جاذبیت های ترکیب را افزایش دهد. این امر
باعث می شود مدیران برای جذب شرکتها به منظور ترکیب، عملیات خود را به نحو مطلوب نشان دهند.
۲ - پاداش مدیریت . شرکتها اغلب با طرحهای اختیار خرید سهام و پاداش برای دستیابی به سود مورد نظر در ارتباط هستند. همسو کردن اهداف و منافع مدیران و صاحبان سهام ، انگیزه قوی برای مدیریت سود و دستکاری آن توسط مدیران را فراهم می آورد. حتی برخی از شرکتها به کارمندان خود وام می دهند تا کارکنان بتوانند سهام شرکت را خریداری کنند.
۳ - تمرکز بر طرحهای کوتاه مدت . تمرکز برخی از واحدهای تجاری برروی عملکرد کوتاه مدت، بدون توجه به اثرات آن در آینده است. به عنوان مثال مخارج هزینه شده را معوق یا سرمایه ایی
می کنند . با این کار مبلغ کمتری را به عنوان هزینه دوره جاری ثبت می نمایند.
۴ - بودجه های افراطی وغیر واقعی . در برخی موارد شرکتها برای انجام فعالیتهای خود بودجه هایی بیش از مقدار لازم تنظیم می کنند. تعیین بودجه بیش ازحد مورد نیاز مدیران را تشویق می کند تا اعداد وارقام را به گونه ایی سرهم بندی کنند تا نشان دهند کل بودجه را صرف عملیات کرده اند و از این طریق تا حد امکان منافع خود را تامین کنند.
۵ - پنهان کردن معاملات نامشروع و غیر قانونی . شرکتها معاملات غیر قانونی خود را افشا
نمی کنند چراکه افشای اینگونه معاملات به اعتبار وشهرت آنها ضربه خواهد زد. این شرکتها برای پنهان سازی معاملات غیرقانونی خود از روش های متفاوتی چون دستکاری سود، رشوه دهی ، تقلب استفاده می کنند و یا مستنداتی را برای معاملات خود به وجود می آورند.
عوامل و انگیزه های شخصی
۱ - پاداش های شخصی . مدیرانی که در آستانه بازنشستگی قرار دارند، برای دریافت پاداش بیشتر ممکن است سود را دستکاری کرده و اعداد را به گونه ای سرهم بندی کنند که سود رابیش از واقع نشان دهند و از این طریق پاداش بیشتری کسب کنند.
۲ - ترفیع . برخی از افراد هرکاری که باعث ترفیع آنها شود انجام می دهند. آنها صرفا به دنبال رسیدن به موقعیتهای شغلی بهتر و بالاتر هستند و ممکن است برای رسیدن به منافع شخصی، سود را دستکاری کنند.
۳ - حفظ شغل . اخراج کارکنان به منظور کاهش هزینه و افزایش سودآوری باعث شد تا مدیران اجرایی نسبت به از دست دادن شغلشان احساس خطر کنند. یک دستکاری کوچک و زیرکانه در سود می تواند ضمن ارائه تصویر بهتر و مطلوب تر از عملکرد مدیریت،امنیت شغلی وی را نیز تضمین نماید.
۴ - بی توجهی نسبت به توانمندی حسابرسان . در کل مدیران نسبت به توانایی حسابرسان درکشف دستکاری های سود اهمیت کمی قایل هستند. مدیرانی که از طرق مختلف سود را مدیریت می کنند ، معتقدند که حسابرسان قادر به کشف اینگونه تحریفها نیستند حتی اگر آنها بتوانند این سوء استفاده ها را کشف کنند، مدیران به گونه ایی قابل قبول می توانندحسابرسان را توجیه نمایند.
اما حسابرسان از بهترین کسانی هستند که می توانند مانع دستکاری سود و محدود کردن نسبی آن شوند. حسابرسان مستقل علاوه بر اطلاعاتی که در اختیار همگان قرار می گیرد، به کمیته حسابرسی شرکتها و همچنین هیئت مدیره که مسئول تصمیم گیری در مورد فعالیت واحد تجاری است، نیز دسترسی دارند و از این طریق می توانند انگیزه مدیران برای مدیریت سود را کنترل کنند. (وکیلی فرد و علی اکبری، ۱۳۸۷)
۲ – ۴ - فرضیه تصمیمات سنجیده مدیران
مطابق فرضیه تصمیمات سنجیده، چسبندگی هزینه ها نتیجه تصمیمات سنجیده مدیران است .برای مثال مطابق استدلال اندرسون و همکاران، چسبندگی هزینه ها به این علت رخ میدهد که مدیران، منابع مرتبط با فعالیت های عملیاتی را به طور سنجیده تعدیل میکنند. زمانیکه مدیران،کاهش فروش را موقتی پیشبینی کرده و انتظار بازگشت فروش به سطح قبلی را دارند، حذف منابع متناسب با کاهش فروش و تحصیل مجدد آن در آینده، به افزایش هزینه ها و در نتیجه کاهش سود در بلندمدت منجر می شود.
در مقابل، با وجود آنکه حفظ منابع اضافی در دوره های کاهش فروش، به تحمل هزینه های بیشتر و در نتیجه، کاهش سود دوره جاری منجر می شود، موجب کاهش هزینه ها و افزایش سود در بلندمدت می شود(اندرسون وهمکاران ،۲۰۰۳)
علاوه بر این، اگر مدیران منابع مرتبط با فعالیتهای عملیاتی را متناسب با کاهش فروش،کاهش دهند، تحصیل و آماده سازی مجدد منابع در آینده، نیازمند زمان است . بنابراین چنانچه منابع و در نتیجه، هزینه ها متناسب با کاهش فروش کاهش یابد، شرکت فرصت های توسعه فروش را از دست
می دهد؛ زیرا نمی تواند منابع لازم برای گسترش فروش را با سرعت کافی به منظور استفاده از فرصتها به خدمت بگیرد. به همین علت، مدیران ناگزیرند برای انتخاب یکی ازگزینه های کاهش هزینه ها از طریق حذف منابع یا تحمل هزینه های بیشتر برای بهره برداری کامل از افزایش فروش آتی تصمیم گیری کنند و یکی از اساسی ترین علل چسبندگی هزینه ها، تصمیمات سنجیده مدیرانی است که می کوشند با توجه به پیش بینی فروش آتی، سود را در بلندمدت افزایش دهند(اندرسون وهمکاران ،۲۰۰۳)
یاسوکاتا و کاجیواراسال ۲۰۱۱ به بررسی ارتباط تصمیمات سنجیده مدیران با چسبندگی هزینه ها پرداخته و نشان دادند اگر مدیران انتظار افزایش فروش در آینده را داشته باشند، چسبندگی
هزینه ها افزایش میابد نتایج این مطالعه همچنین نشان داد، میزان خوش بینی مدیران درپیش بینی فروش آتی، رابطه معناداری با چسبندگی بهای تمام شده فروش ندارد، اما با چسبندگی هزینه های فروش، عمومی و اداری ارتباط مثبت دارد.
۲ – ۵ - تأثیر پیش بینی مدیریت بر چسبندگی هزینه ها
چسبندگی هزینه ها که در دوره های کاهش فروش مشاهده می شود، موجب کاهش سود یک دوره می شود اما وقوع چسبندگی هزینه ها نشان می دهد، مدیران تأکید بیشتری بر سودهای بلندمدت دارند. تحمل هزینه منابع اضافی در دوره های کاهش فروش که به منظور آمادگی برای افزایش فروش در آینده انجام می شود، موجب تحمل بار هزینه های کمتری در بلندمدت شده و این توانایی را به شرکت می دهد تا فرصتهای افزایش فروش در آینده را از دست ندهد. اما لازمه ی حفظ منابع برای دستیابی به سودهای بیشتر در آینده، آن است که مدیران کاهش تقاضا را موقتی پیش بینی کرده و انتظار افزایش فروش آتی را داشته باشند(یاسوکاتا،۲۰۱۱)
در دوره های کاهش فروش، چنانچه مدیران افزایش فروش آتی را زیاد پیش بینی کنند، منابع بیشتری را برای بهره گیری از افزایش تقاضا حفظ می کنند؛ زیرا در صورت کاهش منابع، شرکت به هنگام افزایش فروش، منابع کافی در اختیار نخواهد داشت که به از دست دادن فرصتها منجرمی شود. میزان فرصت از دست رفته نیز متناسب با افزایش پیش بینی شده فروش است؛ بنابراین در صورت کاهش فروش در دوره جاری، هرچه پیش بینی مدیریت از فروش دوره آتی با خوش بینی بیشتری همراه باشد، نشان می دهد کاهش فروش از نظر مدیریت، موقتی تر است . به همین دلیل، منابع بیشتری به منظور آمادگی برای افزایش فروش در آینده حفظ می شود .(یاسوکاتا،۲۰۱۱)
۲ – ۶ - تصمیم ­گیری و کنترل
مدیران باید تصمیم بگیرند کدام محصولات را تولید کنند، میزان تولید هر یک از محصولات با توجه به قیمت معین آنها چقدر باشد و چگونه این محصولات را تولید کنند، کدام قطعات محصول در داخل شرکت تولید شود و تولید کدام قطعات برون سپاری شود. آنها علاوه بر تصمیم ­گیری درباره بازاریابی و توزیع و در مورد کمیت و کیفیت ورودی­های مختلف نیز تصمیم می­گیرند. اما چگونه می­توان درآمدها و هزینه­ های آتی را برآورد کرد؟ به طرز مشابهی تحلیل­گران در تصمیم ­گیری برای پذیرش یا رد یک پروژه سرمایه ­گذاری، بودجه­بندی سرمایه­ای را مبنای کار خود قرار می­ دهند و برای بودجه­بندی سرمایه­ای به اطلاعاتی درباره جریانهای نقدی آتی نیاز دارند. این اعداد چگونه محاسبه می­ شود ؟
در همه شرکتها، مدیران باید اطلاعات خوبی برای این تصمیم­گیریها داشته باشند تا با بهره گرفتن از توانایی ­های رهبری خود، نیروهای شرکت را به اجرای این تصمیمات تشویق کنند. از آنجا که اطلاعات مربوط به درآمدها و هزینه­ های آتی در زمان تصمیم ­گیری در دسترس نیست باید توسط مدیران برآورد شود. موسسات برای تصمیم­گیریها باید این اطلاعات را بدست آورند زیرا شرط لازم برای تصمیم ­گیری آسانتر، دانش کافی است (زیمرمن^[۱]،۲۰۰۹).
یکی دیگر از وظایف مهم مدیریت، کنترل عملیات وامور مالی سازمان است . مفهوم واژه” کنترل” در ستون حسابداری صنعتی و حسابداری مدیریت طی سالهای متمادی دستخوش تغییرات فراونی شده است. و در آغاز مفهوم واژه ” کنترل ” به مقایسه عملیات جاری با استاندارد به منظور کشف مغایرتها یا انحراف­ها محدود می­شد، به تدریج این مفهوم از این حد فراتر رفت و علاوه بر تعیین انحرافات، اقداماتی که جهت تصحیح عملیات سازمان بایستی به عمل آید را نیز دربر گرفت. امروزه اصطلاح کنترل، در مفهوم وسیع آن به سیستمی اطلاق می­ شود که از شش قسمت استانداردگیری، اقدام و عمل، تهیه گزارش، ارزیابی عملیات، اصلاح انحرافات، و برنامه­ ریزی آینده تشکیل شده است. شکل زیر این اجزاء را نشان می­دهد.
شکل۲-۱ مهمترین اجزاء سیستم کنترل بصورت متوالی

با وجود اینکه کلیه قسمت­ های سیستم کنترل، ضروری و با اهمیت است اما مهمترین قسمت این سیستم، مرحله استانداردگیری است. زیرا بدون انجام این مرحله، انجام سایر مراحل عملی نبوده و اجزاء سیستم کنترل مفهومی نخواهد داشت.
غالبا اطلاعاتی که توسط سیستم­های حسابداری ارائه می­ شود، برای تمام مراحل شش­گانه اعمال کنترل موثر و مفید است. اما میزان اطلاعات مورد نیاز مدیریت در اکثر موارد، بیشتر از مقداری است که سیستم حسابداری مالی ارائه می­ کند. زیرا هدف اینگونه سیستم­ها گزارشگری خارجی و ارائه اطلاعات لازم جهت انعکاس در صورتهای مالی است. درحالیکه مدیریت، به اطلاعات داخلی ازجمله اطلاعات مربوط به آینده نیاز دارد. به منظور اعمال کنترل موثر، حسابداران باید درآمدها و هزینه­ های آینده را پیش ­بینی کرده و روش های مختلف انجام عملیات را در شرایط عدم اطمینان مورد سنجش قرار دهند . همچنین عملیات واقعی را با نرخ استاندارد و از پیش تعیین شده مقایسه کرده و نتیجه را طی گزارش­هایی به مدیریت اعلام کنند تا مدیریت قادر به کشف انحرافات شده و در صدد اصلاح عملیات و برنامه­ ریزی­های آینده سازمان برآید .(پورزمانی و صافی، ۱۳۹۱)
۲ – ۷ - طراحی و استفاده از سیستمهای هزینه یابی
مدیران علاوه براینکه خود تصمیم گیری می­ کنند ، بر تصمیم گیری زیردستان نیز نظارت می­ کنند . بنابراین مدیران و حسابداران برای انجام وظایف خود نیازمند آشنایی کافی با سیستمهای هزینه یابی هستند. وظیفه حسابداران ،طراحی ، اصلاح و اداره سیستم حسابداری است . ازاین رو ،حسابداران باید نقاط قوت و ضعف سیستمهای حسابداری موجود را بشناسند. سیستم حسابداری داخلی مانند سایر سیستم­ها دائما در حال تغییر است و مسئولیت حسابداران انجام چنین تغییراتی است. یک سیستم حسابداری داخلی باید ویژگی­های زیر را دارا باشد :
۱٫اطلاعات لازم برای شناسایی سودآورترین کالاها یا خدمات و استراتژی­ های قیمت­ گذاری و بازاریابی مناسب برای دستیابی به حجم مطلوب را فراهم کند.
۲٫اطلاعاتی برای شناسایی نارسایی­های تولید به­منظور اطمینان از تولید محصولات در سطح پیشنهادی با کمترین هزینه را فراهم کند.

3. ترکیب آن با سیستم­های ارزیابی عملکرد و پاداش موجب ایجاد انگیزه برای مدیران شده و در نتیجه ارزش شرکت را حداکثر کند.
4. از وظایف گزارشگری حسابداری مالی و مالیاتی پشتیبانی کند.
5. به ارزش شرکت بیشتر از هزینه های شرکت اهمیت دهد(زیمرمن،۲۰۰۹).

افراد قبل از عمل کردن، تأمین دلیل می کنند. به همین علت است که شناخت فرایند تصمیم گیری در توجیه و پیش بینی رفتار انسان می تواند مفید واقع شود.
در موقعیت خاص، مردم به دنبال یک مدل مطلوب هستند. ولی برای عده ای از مردم و در بیشتر تصمیمهای غیر عادی، این حالت احتمالاً مستثنی است.
بنابراین افراد به دنبال راه حلهایی هستند که آنها را بیشتر راضی کند تا اینکه بهینه باشد و سعی دارند که تمایلات و تعصبات خود را در فرایند تصمیم گیری منعکس کنند.
اقدام مهم در مطالعه و بررسی هزینه ها دستیابی به شناخت از انواع رفتارهزینه هایی است در یک شرکت رخ می دهد یا مطرح می شود^[۲].
هزینه ها را می توان از جنبه های گوناگون و برای مقاصد مختلف به گروه های متفاوت، طبقه بندی و توصیف کرد. ماهیت عملیات واحدهای انتفاعی نیز می تواند بر این طبقه بندی و توصیف اثر بگذارد. اگر چه شرکت های تولیدی، بازرگانی و خدماتی ممکن است هزینه های مشابهی را متحمل شوند اما طبقه بندی و توصیف هزینه های واقع شده در هر یک از این شرکت ها می تواند متفاوت باشد. در هر حال، اندازه گیری و طبقه بندی هزینه ها براساس رفتارهایی که در شرایط مختلف بروز می دهند در انواع مؤسسات انتفاعی فوق العاده حایز اهمیت و از لحاظ دستیابی به عملیات موفقیت آمیز در مؤسسات تولیدی، موضوعی حیاتی است.
اطلاعات مرتبط با هزینه ها که مدیران به انها نیاز دارند ممکن است از اطلاعات طبقه بندی شده ی منعکس در صورتهای مالی قابل دریافت نباشد. اطلاعات مورد نیاز در این زمینه را نمی توان به سهولت از صورت های مالی استخراج کرد. گرایش هزینه ها به چگونگی واکنش هزینه ها در برابر تغییر در سطح فعالیت اشاره دارد.
مدل های سنتی رفتار هزینه ها در ادبیات حسابداری بین هزینه های ثابت و متغیر با توجه به تغییرات سطح فعالیت تفاوت قایل می شوند. هزینه های ثابت، فرض می شود که از سطح فعالیت مستقل باشند در حالی که هزینه های متغیر، فرض می شود به صورت خطی و در تناسب با تغییرات در سطح فعالیت تغییر کنند.
۲-۸- تعریف هزینه
هزینه در ادبیات حسابداری به طرق زیر تعریف می­ شود :
هزینه از دیدگاهی گسترده شامل تمامی اقلام بهای­تمام­شده منقضی شده است که قابل کسر از درآمد فروش می­باشد.
از سویی هزینه عبارتند از کاهش ناخالص داراییها یا افزایش ناخالص بدهیها که براساس اصل پذیرفته شده حسابداری، اندازه ­گیری شدند و حاصل فعالیتهای انتفاعی موسسه می­باشند.
هزینه­ها عبارتند از خروج یا مصرف دارایی­ های واحد انتفاعی یا ایجاد بدهی­ها (یا ترکیبی از هر دو) طی یک دوره مالی که از تحویل یا تولید کالا ، ارائه خدمات یا سایر فعالیتهای اصلی و مستمر آن ناشی می­ شود(نعمت الهی،۱۳۸۹).
۲ – ۸ – ۱ - ماهیت هزینه­ها
هزینه­ های اقتصادی شامل هزینه­ های صریح و هزینه­ های ضمنی است. هزینه­ های صریح عبارت است از مخارج واقعی واحد تولیدی برای خرید یا استخدام عوامل تولید. هزینه­ های ضمنی به ارزش عوامل تولید اطلاق می­ شود که متعلق به واحد تجاری بوده و توسط واحد تجاری به کار گرفته شده است، ارزش این هزینه­ها از طریق آنچه که از بهترین استفاده آنها عاید می­گردد محاسبه و برآورد می­ شود. واحد تجاری باید به هر عامل تولید قیمتی برابر آنچه که در بهترین استفاده­اش می ­تواند عاید شود، بپردازد. این امر به نظریه هزینه فرصت معروف است. هزینه­ های اقتصادی یا فرصت را باید از
هزینه­ های حسابداری که فقط به مخرج واقعی واحد تجاری جهت خرید یا استخدام عوامل مربوط می­ شود و به آنها هزینه­ های صریح می­گویند، متمایز ساخت. هزینه­ های حسابداری یا تاریخی برای گزارشهای مالی در خصوص مقاصد مالیاتی اهمیت دارد. اما، جهت مقاصد تصمیم ­گیری مدیریت، هزینه­ های اقتصادی یا فرصت مفاهیم هزینه­ های مربوطه هستند.( سالواتور^[۳]ه، ترجمه پورمقیم،۱۳۸۶ ).
۲ – ۸ – ۲ - طبقه بندی کلی هزینه­­ها
فعالیتهای مدیریت، متمرکز بر طرح­ریزی و کنترل است . طرح­ریزی شامل تعیین اهداف و نحوه دستیابی به اهداف است و کنترل شامل عاملی برای اطمینان از تحقق این اهداف است. برای انجام این مسئولیت ­ها، مدیران به اطلاعاتی درباره موسسه نیاز دارند. از دیدگاه حسابداری، این اطلاعات اغلب مربوط به هزینه­ های موسسه است. در حسابداری مدیریت، واژه هزینه به انواع گوناگونی به کار
می­رود و این هزینه­ها با توجه به نیازهای اطلاعاتی مدیریت به روش های مختلفی طبقه بندی می­شوند. مدیران برای تهیه گزارش­های مالی برون سازمانی، طرح­ریزی بودجه و تصمیم ­گیری به اطلاعاتی درباره هزینه­ها نیاز دارند و هر استفاده متفاوت از این اطلاعات، طبقه ­بندی و تعریف متفاوت هزینه­ها را می­طلبد. برای مثال، تهیه گزارش­های مالی برای افراد برون­سازمانی، نیازمند استفاده از بهای­
تمام­شده تاریخی است در حالیکه لازمه تصمیم ­گیری، پیش بینی هزینه­ های آتی است. هزینه­ها در همه انواع موسسات اعم از تجاری، تولیدی، خرده فروشی و خدماتی وجود دارند. اما بطور کلی ، انواع هزینه­هایی که انجام می­ شود و شیوه طبقه ­بندی آنها به نوع موسسه بستگی دارد البته باید توجه داشت فعالیت­های موسسات تولیدی، گسترده­تر از انواع دیگر موسسات است. این فعالیتها شامل خرید مواد خام، تولید کالا، بازاریابی ، توزیع و صدور صورتحساب است(گاریسون و همکاران،۲۰۰۳).
بطورکلی هزینه­ها در موسسات تولیدی به دو دسته هزینه­ های تولیدی و هزینه­ های غیر تولیدی
دسته­بندی می­شوند که در ادامه هریک را تشریح می­کنیم :
۲ – ۸ – ۳ - هزینه­ های تولیدی
هزینه­ های تولید عبارت­اند از :
- مواد مستقیم : به هر نوع موادی که یک جزء قابل شناسائی محصول تکمیل شده را تشکیل
می دهد، را مواد مستقیم می گویند که ممکن است به شکل مواد خام مانند، نیشکر در تولید قند یا قسمت­ های ساخته شده و خریداری شده مانند موتور در مونتاژ اتومبیل باشد. که برای تولید بسیاری از محصولات مواد مستقیم قسمت عمده هزینه های تولید را تشکیل می دهد.
- دستمزد مستقیم : دستمزدی است که بابت کاری پرداخت می شود که مستقیم صرف تبدیل مواد اولیه به کالای ساخته شده انجام می شود.
- سربار تولید : شامل کلیه هزینه­ های تولیدی است که مربوط به موضوع هزینه است، ولی با روشی با صرفه قابل ردیابی به موضوع هزینه نیست. نمونه­های آن عبارتند از هزینه­ های برق ، ملزومات ،مواد غیر مستقیم ،…. (هورن گرن و همکاران ،۲۰۰۶).
۲ – ۸ – ۴ - هزینه غیر تولید
بازاریابی یا فروش : شامل هزینه­ های تامین سفارش مشتریان و رساندن کالاها به دست مشتریان .
اداری : شامل تمام هزینه­ های اجرایی، سازمانی و دفتری مربوط به اداره امور عمومی شرکتهاست، نمونه­هایی از آن، هزینه پاداش مدیران، حسابداری عمومی، منشی­گری و روابط عمومی است (گاریسون و همکاران^[۴]،۲۰۰۳).
شکل ۲-۲ طبق­بندی کلی هزینه
۲ – ۸ – ۵ - تغییر ساختار هزینه­ها در طول زمان
ساختار هزینه­ها در سالهای اخیر دچار تغییرات مهمی شده است در سالهای نخست قرن بیستم که بسیاری از کسب و کارها اقدام به راه ­اندازی سیستم­های هزینه­یابی کردند، مواد مستقیم، بخش بزرگی از کل هزینه­ های تولیدی را تشکیل می­داد. علاوه بر این هزینه­ های دستمزد مستقیم نیز از اهمیت بالایی برخوردار بود. در نتیجه سیستم­های حسابداری صنعتی بیشتر بر اندازه ­گیری و کنترل مواد و دستمزد مستقیم متمرکز بودند و این هدف را به گونه ­ای مطلوب انجام می­دادند. هزینه­ های ثابت ، بخش کوچکی از هزینه­ های تولید را تشکیل می­داد و معمولا در یک مخزن هزینه انباشته شده و برمبنای معیارهایی­، مانند ساعات کار نیروی کار و ماشین آلات به محصولات تخصیص می­یافت.
در محیط صنعتی کنونی، دستمزد مستقیم، اغلب بخش کوچکی از هزینه­ های تولیدی را به خود اختصاص می­دهد اما هزینه مواد مستقیم همچنین اهمیت خود را حفظ کرده است. تغییر بزرگ در ساختار هزینه­ های موسسات تولیدی، افزایش سهم هزینه­ های ثابت است که نتیجه حرکت به سمت اتوماسیون بیشتر است و توجه بیشتر به مهندسی تولید، برنامه­ ریزی، راه ­اندازی ماشین­آلات، ارائه خدمات بهتر به مشتریان و افزایش فعالیتهای پشتیبانی را می­طلبد علاوه براین، هزینه­ های ثابت و متغیر مربوط به طراحی و توسعه محصولات، توزیع و فروش و بازاریابی و فعالیتهای اداری نیز افزایش یافته است(آتکیسون و همکاران^[۵]، ۲۰۰۷).
۲ – ۸ – ۶ - محرک های هزینه
منابع بلندمدت، دارای ظرفیت کاری هستند، اگر بنگاه اقتصادی از این ظرفیت­ها استفاده نکنند، بخشی از منابع بلااستفاده مانده و برای بنگاه، هزینه­ های اضافی بهمراه دارد. درمقابل، منابع کوتاه مدت دارای ظرفیت نیستند و تنها به قصد مصرف خریداری می­شوند. برق ،مواد اولیه و کارگران، نمونه­هایی از منابع کوتاه مدت هستند. مواد اولیه به این دلیل جزء منابع کوتاه مدت طبقه ­بندی می­شوند که تنها به میزان مصرف مورد نیاز برای تولید کالاها و ارائه خدمات خریداری می­شوند .(پورزمانی و صافی، ۱۳۹۱).
ظرفیت منابع بلند مدت را می­توان از طریق محرکهای هزینه مخصوص اندازه ­گیری کرد . برای مثال، ظرفیت کار مستقیم از طریق تعداد ساعات کار در دسترس و ظرفیت بخش راه ­اندازی از طریق تعداد دفعات راه ­اندازی ماشین­آلات یا تعداد ساعات صرف شده برای راه ­اندازی تعیین می­ شود. اما در مورد برخی از منابع بلند مدت نمی­ توان یک رابطه علت و معلولی بین منابع و متغیرهای تولیدی یا خدماتی پیدا کرد. ظرفیت اینگونه منابع را که در هزینه­یابی بر مبنای فعالیت به آنها، منابع در سطح کارخانه گفته می­ شود، نمی­ توان بر حسب یک متغیر تولیدی یا خدماتی بیان کرد زیرا استفاده از آنها به حجم یا سطح خاصی از فعالیت تولیدی بستگی ندارد .(پورزمانی و صافی، ۱۳۹۱)
۲ – ۹ - رفتار هزینه
گاریسون و نورین (۲۰۰۳)، رفتار هزینه را به این صورت تعریف کرده ­اند : رفتار هزینه به این معنی است که هزینه­ها چگونه نسبت به تغییراتی که در سطح فعالیت رخ می­دهد، واکنش نشان می­ دهند.
مدیرانی که رفتار هزینه­ها را بهتر می­شناسند شرایط بهتری برای پیش ­بینی مسیر هزینه­ها در شرایط عملیاتی گوناگون داشته و می­توانند فعالیتهای شرکت و در نتیجه سود را بهتر طرح ریزی کنند.
هزینه های تولیدی یه ثابتند و یا متغیر که هزینه­ های ثابت، هزینه­هایی هستند که با تغییر سطح فعالیت هیچگونه تغییری نمی­کند و هزینه­ های متغیر، هزینه­هایی هستند که تغییرات آنها بسته به تغییر در سطح فعالیت تغییر می­ کنند.
۲ – ۹ – ۱ - مفروضات اصلی الگوی رفتار هزینه
در نگرش سنتی حسابداری صنعتی، طبقه ­بندی هزینه­ها به اجزاء ثابت و متغیر و با توجه به سه مفهوم هزینه، افق زمانی و دامنه مربوط انجام می­ شود به همین دلیل در این بخش ابتدا هریک از این مفاهیم به صورت مختصر شرح داده می­ شود و سپس مفروضات اصلی الگوی هزینه ارائه می­ شود .
-موضوع هزینه^[۶] : هر موضوعی که اندازه ­گیری مجرای هزینه آن مورد نیاز باشد، موضوع هزینه تلقی می­ شود. یک قلم هزینه خاص ممکن است نسبت به یک موضوع هزینه، متغیر و نسبت به موضوع دیگر ثابت باشد.
-افق زمانی^[۷]: تعیین اینکه یک قلم هزینه نسبت به فعالیت خاصی ثابت یا متغیر است، به افق زمانی تصمیم بستگی دارد. با فرض ثابت ماندن سایرعوامل، هرچه افق زمانی بلندتر باشد به احتمال بیشتری آن هزینه متغیر خواهد بود.
-دامنه مربوط^[۸]: نکته دیگر استفاده از الگوهای رفتار هزینه، اینست که این الگوها فقط در دامنه مربوط معتبر هستند . مقصود از دامنه مربوط دامنه­ای است که در آن محدوده رابطه­ای خاص بین هزینه و عامل هزینه برقرار است. خارج از این دامنه، الگوهای رفتار هزینه تغییر می­ کند و به شکل غیرخطی درمی­آید(هورن گرن و همکاران ، ۲۰۰۶).
هزینه­ های متغیر و ثابت برمبنای مفروضات مهمی بشرح زیر تعریف می­شوند :

1. با توجه به یک موضوع هزینه خاص، هزینه­ها به ثابت یا متغیر طبقه ­بندی می­شوند.
2. محدوده زمانی مشخص است.
3. منحنی کل هزینه­ها بصورت خط مستقیم است.
4. تنها یک عامل هزینه وجود دارد، یعنی اثر سایر عوامل به هزینه ها ثابت نگه داشته می­ شود.
5. تغییر عامل هزینه فقط در دامنه مربوط رخ می­دهد ( هورن گرن و همکاران ، ۲۰۰۶).

۲ – ۹ – ۲ - انواع دیدگاه ­ها درباره رفتار هزینه
اگرچه در کتب حسابداری دو الگوی اصلی برای رفتار هزینه­ها ارائه شده، اما بسیاری از هزینه­ها رفتاری مشابه با هردو الگو را دارند که به آنها هزینه­ های نیمه متغیر گویند. هزینه­ های نیمه متغیر ترکیبی از هزینه ثابت و هزینه متغیر هستند ، نمونه ای از این هزینه ها هزینه نگهبانی است. رفتار هزینه­ های مذکور به نحوی است که در سطوح گسترده­ای از فعالیت ثابت می­مانند و تنها در واکنش به تغییرات خیلی بزرگ سطح فعالیت، افزایش یا کاهش می­یابند. علاوه بر این، هزینه­ های ثابت ممکن است اختیاری یا غیر اختیاری باشند (گاریسون و نورین،۲۰۰۳).
هزینه­ های ثابت غیر اختیاری ماهیتا بلندمدت هستند و نمی­ توان آنها را در کوتاه مدت کاهش داد یا حذف کرد. استهلاک دارائیهای ثابت و حقوق مدیریت و کارکنان عملیاتی، نمونه ­ای از هزینه­ های ثابت غیر­اختیاری است. هزینه­ های ثابت اختیاری عموما هزینه کوتاه­مدت هستند و می­توان آنها را بدون این که اهداف بلندمدت موسسه خدشه­دار شود، در کوتاه مدت کاهش داد. به عنوان نمونه
می­توان به هزینه­ های بازاریابی، تحقیقات در روابط عمومی، اشاره کرد. با این وجود برخی از صاحب­نظران حسابداری مدیریت معتقدند که هزینه­ها متغیر یا ثابت نیستند و رابطه میان هزینه­ها وسطوح فعالیت فقط در محدوده مربوط برقرار است (اینگرام وهمکاران،۱۹۹۷) از این رو میچل (۱۹۹۳) دیدگاه ادبیات حسابداری درباره رفتار هزینه را نزدیک بین دانسته ­اند. زیرا رفتار هزینه فقط توسط یک محرک یعنی سطح تولید، تحلیل و اندازه ­گیری می­ شود. به نظر آنها، طبقه ­بندی هزینه­ های غیرمستقیم بعنوان هزینه­ های ثابت، منجر به تصمیمات نادرستی می­ شود. زیرا در بسیاری از موسسات با وجود عدم افزایش سطوح فعالیت این هزینه­ها با نرخ بالایی افزایش می­یابد. اساس این بحث را می­توان در مفروضات هزینه­یابی بر مبنای فعالیت جستجو کرد که هزینه­ها را متاثر از حجم هر یک از فعالیت­ها می­داند نه حجم تولید. اهمیت محرکهای هزینه بدلیل اطلاعاتی است که برای تشریح رفتار هزینه­ها فراهم می­آورند، اما حتما در هزینه­یابی بر مبنای فعالیت هم فرض می­ شود که رابطه­ای خطی میان محرکها وهزینه­ها وجود دارد .
نورین (۱۹۹۱)، تخصیص هزینه­ها به روش هزینه­یابی بر مبنای فعالیت را تنها زمانی مربوط می­داند که شرایط زیر برقرار باشد :

1. همه هزینه را بتوان به مراکز هزینه تخصیص داد و هریک از آنها را به عنوان تابعی از یک فعالیت در نظر گرفت.
2. مقدارهزینه­ها در هر مرکز هزینه متناسب با فعالیت مربوط تغییر کند.
3. تمامی هزینه­ها را بتوان به فعالیت­هایی نسبت داد به گونه ­ای که اگر تولید یک متوقف شود و فعالیت مرتبط به آنها محصول حذف شود.

۲ – ۱۰ – مبانی نظری چسبندگی هزینه ­ها
۲ – ۱۰ – ۱ – چسبندگی هزینه ها
مدل سنتی رفتار هزینه، بدون توجه به نقش مدیران در فرایند تعدیل منابع، ارتباطی میان هزینه­ها و سطوح مختلف فعالیت برقرار می­ کند. بدلیل رفتار نامنظم برخی هزینه­ها مدیران تصمیماتی برای تغییر در منابع مربوط به آنها می­گیرند. زیرا چنین منابعی را نمی­ توان به مقدار کمی، افزایش یا کاهش داد یا تغییرات منابع را با سرعت کافی با تغییرات کوچک تقاضا هماهنگ کرد. بی نظمی هزینه­ها ممکن است به ظرفیت اضافی یا ظرفیت ناکافی بیانجامد، اما منجر به چسبندگی هزینه­ها نمی­ شود . چسبندگی هزینه بر این علت رخ می­دهد که اختلافات نامتعارفی در تعدیل منابع وجود دارد. به عبارت دیگر، عواملی که در تعدیل منابع دخیل هستند از تعدیل کاهش منابع ممانعت به عمل
می­آورند یا موجب کاهش سرعت انجام تعدیلات کاهش در مقایسه با تعدیلات افزایش می­شوند.
شرکتها برای کنار گذاشتن منابع و جایگزینی همان منابع در صورت بازگشت تقاضا به وضعیت اولیه، ناگزیر به تحمل هزینه­ های تعدیل هستند. هزینه­ های تعدیل شامل مواردی همچون پرداخت خسارت به کارکنان کنار گذاشته شده و هزینه­ های جستجو و آموزش کارکنان جدید است. علاوه بر هزینه­ های ریخته، هزینه­ های سازمانی مانند تضعیف روحیه کارکنان باقی­مانده به دلیل قطع ارتباط با همکاران خود و فرسایش سرمایه انسانی به دلیل از هم گسیختگی گروه ­های کاری نیز جزئی از هزینه­ های تعدیل محسوب می­ شود. از سویی دیگر زمانی که تقاضا افزایش می­یابد، مدیران منابع را به میزان کافی افزایش می­ دهند تا به فروش بیشتری دست یابند اما زمانی که فروش کاهش یابد، عملا برخی منابع قابل استفاده نیست. بدلیل اینکه نوسانات تقاضا تصادفی است و مدیران باید پیش از
تصمیم ­گیری در مورد کاهش منابع، احتمال موقتی بودن کاهش تقاضا را ارزیابی کنند.
چسبندگی هزینه­ها زمانی روی می­دهد که به هنگام کاهش تقاضا، مدیران برای اجتناب از هزینه­ های تعدیل، تصمیم به حفظ منابع بلااستفاده می­گیرند. همچنین، جنسن و مکلینگ ( ۱۹۷۶) اینطور بیان میدارند که تصمیم مدیران به حفظ منابع بلااستفاده ممکن است ناشی از ملاحظات شخصی باشد و نوعی هزینه­ های نمایندگی ایجاد کند. برخی از مدیران به دلیل ملاحظات شخصی ، تصمیماتی
می­گیرند که مطلوبیت شخصی آن را افزایش می­دهد، ولی از دیدگاه سهامداران بهینه است. هزینه نمایندگی هزینه­هایی است که به دلیل گرفتن چنین تصمیماتی توسط مدیران به شرکت­ها تحمیل
می­ شود (مرتضوی،۱۳۹۰).
از طرفی مدیران ممکن است منابع بلااستفاده شرکت را برای جلوگیری از پیامدهای شخصی مانند از دست دادن مقام خود به دلیل کوچک سازی یک بخش یا نگرانی از دست دادن همکاران خود، حفظ کنند که در نهایت به چسبندگی هزینه منجر می­ شود.
پدیده چسبندگی هزینه در شکل ۲-۳ به تصویر کشیده شده است. با توجه به شکل،شرکت در سطح y0 مشغول فعالیت است. همانگونه که مشاهده می­ شود ، اگر سطح فعالیت ، افزایش یابد و به سطح yH برسد رفتار هزینه ها متقارن خواهد شد. اما در صورت کاهش سطح فعالیت yL بسته به شرایط ممکن است سه نوع رفتار هزینه مشاهده ­شود. خط پررنگ نشان می­دهد کاهش هزینه، کمتر از کاهش سطح فعالیت است که حاکی از رفتار چسبنده هزینه است. اگر هزینه­ها متناسب با سطح فعالیت کاهش یابد رفتار متقارن بروز می­ کند ودر نهایت، اگر هزینه­ها بیشتر از کاهش سطح فعالیت،کاهش یابد، نشان دهنده رفتار چسبنده هزینه­ها است که در شکل با خط­چینی نمایش داده شده است.

شکل ۲-۳ عدم تقارن هزینه­ها
۲ – ۱۰- ۲ - اهمیت در کاهش چسبندگی هزینه
کاهش چسبندگی هزینه ها به جز مدیران برا­ی گروه ­های دیگر هم حائز اهمیت است. برای روشن شدن اهمیت موضوع در ادامه نحوه تاثیر چسبندگی هزینه بر پیش ­بینی تحلیل­گران، سرمایه ­گذاران و اجرای رویه­های حسابرسی تشریح می­ شود.
۲ – ۱۰ – ۳ - تاثیر چسبندگی هزینه بر پیش ­بینی تحلیلگران
به دلیل عدم کاهش هزینه­ها چسبندگی هزینه­ها موجب کاهش بیشتر سود در دوره­ های کاهش فروش می­ شود. بافرض اینکه مابقی نمودار توزیع سود کاهش سود، تغییری نکند، کاهش مضاعف سود به دلیل چسبندگی هزینه، نوسان پذیری سود پیش ­بینی شده را افزایش می­دهد. اگر احتمال افزایش یا کاهش سطح فعالیت به مقادیر یکسان برابر باشد. با فرض ثابت ماندن سایر عوامل، چسبندگی هزینه، موجب کاهش بیشتر سود در مقایسه به هزینه­ های ضد چسبندگی می­ شود. از این رو در دوره­ های افزایش سطح فعالیت نیز تحلیلگران سود شرکتی را که هزینه­هایش چسبنده است، کمتر پیش ­بینی
می­ کنند و به همین دلیل قدر مطلق خطای پیش ­بینی سود، هم هنگام افزایش سطح فعالیت و هم هنگام کاهش سطح فعالیت بیشتر خواهد بود ( ویس،۲۰۱۰).
شکل۲-۴ نحوه تاثیر چسبندگی هزینه بر خطای پیش ­بینی سود را به تصویر کشیده. این شکل تابع سود را نشان می­دهد. خط پررنگ، مربوط به وضعیت چسبندگی هزینه­ها و خط چین نشان­دهنده وضعیت ضد چسبندگی بودن هزینه­ها است. با کاهش سطح فعالیت از y0 به y L سود در وضعیت چسبندگی از وضعیت ضدچسبندگی کمتر می­ شود (نقطه G پائینتر از نقطه E ). سود مورد انتظار نیز در حالت چسبندگی کمتر از حالت ضدچسبندگی است (سطح سودآوری FC پائینتر از سطح DB قرار دارد ). بنابراین اگر AC و AB به ترتیب قدر مطلق خطای پیش بینی سود در حالت چسبندگی و ضد چسبندگی باشد. طبق نمودار خطای پیش ­بینی سود در حالت چسبندگی بیشتر است ( AC > AB ) استدلال مشابهی را می­توان در شرایط کاهش سطح فعالیت نیز به کار گرفت به این ترتیب که اگر FG و DE به ترتیب خطای پیش ­بینی سود در حالت چسبندگی و ضد چسبندگی باشند، چون FG > DG است خطای پیش بینی سود در وضعیت چسبندگی، بیشتر خواهد بود. مبنای این چسبندگی هزینه ها در صورت هر تغییری در سطح فعالیت موجب افزایش خطای پیش ­بینی سود می­ شود.

۲ – ۱۰ – ۴ - اهمیت چسبندگی هزینه­ها برای سرمایه ­گذاران
اگر سرمایه ­گذاران چنین تصور کنند که در شرکتهایی با هزینه چسبنده تر دقت پیش ­بینی سود کمتر است، این رفتار هزینه به واکنش آنها نسبت به نوسانات سود تاثیر می­ گذارد. کاهش پیش ­بینی­پذیری سود به این معنی است که سودهای گزارش شده، اطلاعات مفید کمتری برای ارزیابی و پیش ­بینی سودهای آتی در اختیار قرار می­دهد که به گفته لایپ^[۹](۱۹۹۰) این امر موجب کاهش ضریب واکنش سود است.(پورزمانی و صافی، ۱۳۹۱) زیرا شواهد نشان می­دهد که ضریب واکنش قیمت سود با افزایش دقت پیش ­بینی­ها افزایش می­یابد. بنابراین، اگر سرمایه ­گذاران تصور کنند که چسبندگی هزینه، دقت پیش ­بینی سود را کاهش می­دهد، اطمینان آنها نسبت به سودهای تحقق یافته نیز کاهش می­یابد.
۲ – ۱۰ – ۵ - اهمیت چسبندگی هزینه در روش های تحلیل حسابرسی
حسابرسان می­توانند از طریق مقایسه روابط میان اطلاعات مالی و غیر مالی، منطقی بودن مبالغ صورتهای مالی را ارزیابی کنند. به شیوه ­های مقایسه روابط اطلاعات مالی و غیر مالی، روش های تحلیلی گفته می­ شود. براساس استانداردهای حسابرسی، استفاده از روش های تحلیلی و برنامه­ ریزی کلیه حسابرسی­ها هنگام بررسی نهایی صورتهای مالی قبل از صدور گزارش حسابرسی، اجباری است و استفاده از این روش­ها در سایر مراحل حسابرسی هم به منظور کسب شواهد درباره ادعاهای مدیریت، اختیاری است. روش های تحلیلی از مقایسه­های ساده تا مدلهای ریاضی و پیشرفته برآورد اقلام را شامل می­ شود و می­توان از آنها برای کسب شواهد مورد نیاز درباره تمامی ادعاهای مدیریت استفاده کرد. برای مثال می­توان بعد از اعمال آثار هرگونه افزایش یا کاهشی در فروش و سایر عوامل اقتصادی مانده حسابهای دریافتنی سال جاری را با مانده سال قبل حساب مزبور مقایسه کرد یا به مقایسه درصد سود ناخالص سال جاری با درصد سود ناخالص طی دوره گذشته اقدام کرد . (پورزمانی و صافی، ۱۳۹۱)
به طرز مشابهی، حسابرسان به هنگام اجرای روش های تحلیلی بطور ضمنی فرض می­ کنند که هزینه­ها متناسب با نوسانات فروش تغییر می­ کند، اما اطلاع از پدیده چسبندگی و روابطی که این پدیده را تشدید می­ کند، درک بهتری از نحوه تغییر هزینه­ها برای حسابرسان ایجاد کرده و به حسابرسان در بهبود اجرای مدلهای تحلیلی کمک می­ کند.
۲ – ۱۰ – ۶ - دلایل چسبندگی هزینه­ها
براساس تحقیقات انجام شده قبل می­توان دلایل چسبندگی هزینه را به دو دسته اصلی انگیزه­ های شخصی مدیران و تصمیمات سنجیده مدیران تقسیم کرد که در زیر به تشریح آنها اشاره خواهیم کرد.
۱ - انگیزه­ های شخصی مدیران
براساس تئوری نمایندگی، ناسازگاری انگیزه­ های مدیران و سهامداران موجب می­ شود مدیران با فرصت­طلبی شرکت را بیش از اندازه بهینه آن توسعه دهند یا منابع بلااستفاده را برای افزایش مطلوبیت شخصی خود حفظ کنند. انگیزه­ های مدیران برای انجام چنین اقداماتی می­توان از دست ندادن مقام، قدرت، پاداش و شهرت باشد (استال^[۱۰]ز،۱۹۹۰).
۲ - تصمیمات سنجیده مدیران
یکی دیگر از علت­های چسبندگی هزینه تصمیمات سنجیده مدیران است. برای مثال براساس استدلال اندرسون و همکاران (۲۰۰۳)، چسبندگی هزینه به این علت رخ می­دهد که مدیران منابع مرتبط با فعالیت­های عملیاتی را بطور سنجیده تعدیل می­ کنند. زمانی که مدیران، کاهش فروش را موقتی
می­پندارند و انتظار بازگشت فروش به حالت قبل را دارند، حذف منابع متناسب با کاهش فروش و تحصیل مجدد همین منابع در آینده، منجر به افزایش هزینه­ها و در نتیجه کاهش سود در بلندمدت می­ شود. در مقابل با وجود آنکه حفظ موقت منابع اضافی حتی در دوره­ های کاهش فروش، منجر به تحمل هزینه­ های اضافی و در نتیجه، کاهش بیشتر سود در دوره جاری می­ شود، هزینه­ های کمتر و سود بیشتری را در بلندمدت نصیب شرکت خواهد کرد.
علاوه براین تحصیل مجدد منابع و آماده سازی این منابع جهت استفاده نیازمند زمان است. بنابراین اگر مدیران، منابع مرتبط با فعالیت­های عملیاتی را متناسب با کاهش فروش کاهش دهند و نتوانند منابع لازم برای گسترش فروش را باسرعت کافی به منظور استفاده از فرصتها به خدمت بگیرند فرصتهای توسعه فروش از دست خواهند رفت. از این رو ، مدیران ناگزیرند برای انتخاب از میان گزینه­ های کاهش هزینه­ها از طریق حذف منابع یا تحمل هزینه­ های مضاعف برای بهره ­برداری کامل از افزایش فروش آتی، تصمیم ­گیری کنند و به­جهت بهره­ گیری کامل از بازگشت فروش به سطح قبل، منابع شرکت را حفظ کنند.
از سوی دیگر، حفظ منابع مضاعف، موجب افزایش هزینه­ها و در نتیجه کاهش سود بصورت موقتی می­ شود اما اگر فروش به سطح قبلی بازگردد حفظ منابع موجب کاهش هزینه­ها و در نتیجه افزایش سود شرکت در بلندمدت می­ شود.
۲ – ۱۰ – ۷ - عوامل موثر بر چسبندگی هزینه
عوامل موثر بر چسبندگی هزینه عبارتند از:
۱ - پیش ­بینی مدیریت
تاخیر در تعدیل هزینه­ها و طول دوره مطالعه پیش ­بینی مدیریت بازتابی از دیدگاه مدیریت درباره وضعیت آتی شرکت است و چون مدیران در تصمیم ­گیری­های خود، وضعیت آتی شرکت را درنظر می­گیرند، انتظار می­رود پیش ­بینی­های مدیریت، یکی از عوامل موثر بر چسبندگی هزینه باشد.
۲ - شرایط اقتصادی
اطلاعاتی که مدیریت از محیط اقتصادی می­گیرد، درتصمیمات مربوط به تعدیل منابع موثر است. یکی از این عوامل وضعیت اقتصادی محصولات شرکت است. ادامه رکود تقاضا برای دوره­ های متوالی اطمینان مدیریت را نسبت به پایداری این رکود، افزایش می­دهد. همچنین رشد اقتصادی کشوری که شرکت در بازار آن مشغول فعالیت، پیش ­بینی مدیریت تاثیر گذار است .
۳ - ویژگی­های شرکت
دو ویژگی مهم شرکت، میزان دارایی­ ها و تعداد کارکنان است. به دلیل پیچیده شدن روزافزون فرایند تولید و ماشین­آلات مورد استفاده شرکتها، مدیران در تصمیمات مربوط به تعدیل منابع، هزینه­ های تحصیل مجدد منابع را در نظر می­گیرند. همچنین نیروی کار آموزش دیده که امروزه به شکل یک سرمایه مهم به آن نگاه می­ شود تاثیر مهمی در موفقیت شرکت دارد. از این رو انتظار می­رود مدیریت به هنگام تصمیم ­گیری، هزینه­ های از دست دادن بخشی از نیروی انسانی را نیز درنظر بگیرد.
۲ – ۱۱ - پیشینه تحقیق
۲ – ۱۱ – ۱ - تحقیق خارجی:
برآورد رفتار هزینه ها در ارتباط با سطح فعالیت با نادیده گرفتن چسبندگی هزینه ها گمراه کننده خواهد بود .
بالکریشنان، پیترسون و سادراستروم(۱۹۹۳) تاثیر تغییر در حجم فعالیت بر میزان چسبندگی هزینه­ها را مورد بررسی قرار داده­اند. در این تحقیق عنوان می­ شود که این مدیریت یک شرکت است که ترجیح می­دهد در زمان افزایش سطح فعالیت هزینه ها را بالا ببرد اما در زمان کاهش سطح فعالیت مدیریت چندان علاقه ای به کاهش هزینه­ها نشان نمی­دهد. در این تحقیق تاثیر دو عامل بر این رفتار مدیریتی که باعث چسبنده بودن هزینه­ها می­ شود مورد بررسی قرار گرفته است :

1. میزان تغییر در سطح فعالیت: پاسخ مدیریت به تغییرات حجیم سطح فعالیت بیشتر در افزایش میزان هزینه­ها مستتر می­باشد اما در زمان تغییرات اندک سطح فعالیت پاسخ مدیریتی بیشتر به صورت کاربری بیشتر دارائیها نمودار می­ شود.
2. میزان استفاده از ظرفیت : اگر شرکت در بالاترین سطح ظرفیت تولیدی خود قرار داشته باشند رفتار مدیریتی به گونه ­ای خواهد بود که باعث چسبندگی هزینه­ها می­ شود یعنی در سطوح بالای فعالیت مدیریت هزینه­ها را افزایش می­دهد اما در زمان کاهش سطح فعالیت تلاشی برای کاهش هزینه­ها نمی­کند.

این تحقیق نشان می­دهد که در رابطه با عامل اول پاسخ مدیریت نسبت به سطوح تغییر فعالیت بالا و پایین یکسان است. در واقع درصد تغییر در هزینه­ها برای تغییرات اندک سطح فعالیت (۳%+-) تفاوت چندانی با درصد تغییر هزینه­ها برای تغییرات بزرگ سطح فعالیت (بیشتر از ۳%+-) ندارد. بنابراین اینطور نتیجه گرفت که اگر شرکت مورد نظر در سطوح بالای ظرفیت خود فعالیت کند دارای هزینه چسبنده خواهد بود(نعمت­الهی،۱۳۸۵).
فراید، سوندهی و وایت (۱۹۹۷) عنوان کردندکه برآورد رفتار هزینه ها با توجه به سطح فعالیت بدون درنظر گرفتن صفاتی نظیر چسبندگی هزینه ها ممکن است گمراه کننده باشد .به عنوان مثال در تحلیل صورت های مالی معمولاً هزینه های توزیع و فروش و عمومی واداری را به عنوان درصدی از فروش در نظر می گیرند .
مینتز (S. MINTZ 1999) می گوید اگر یک افزایش نامتناسب با فروش در هزینه های توزیع و فروش و عمومی و اداری صورت گیرد، تحلیل گران صورت های مالی آن را به عنوان ضعف کنترلی مدیریت در نظر می گیرند . این تحلیل ممکن است گمراه کننده باشد. زیرا اگر هزینه های توزیع و فروش و عمومی و اداری چسبنده باشند با افزایش فروش متناسب با فروش حرکت می کنند اما با کاهش فروش متناسب با آن حرکت نمی کنند.
مدیروس و کوستا(۲۰۰۱) در تحقیق چسبندگی هزینه­ های توزیع و فروش و عمومی و اداری را مورد بررسی قرار دادند. در این تحقیق پس جمع آوری داده ­های مربوط به هزینه­ های توزیع و فروش و عمومی و اداری شرکت­های جامعه آماری تحقیق را چسبنده عنوان می­ کند. همچنین نتایج این تحقیق نشان می­دهد که با هر ۱% افزایش در درآمد فروش ۵۹% افزایش در هزینه­ های توزیع و فروش و عمومی و اداری در جامعه مورد تحقیق خواهیم داشت. اما با هر ۱% کاهش در درآمد فروش تنها ۳۲% کاهش در هزینه­ های توزیع و فروش و عمومی و اداری خواهیم داشت. علاوه بر این در این تحقیق تغییرات چسبندگی هزینه­ های توزیع و فروش و عمومی و اداری در ارتباط با شرایط و موقعیت شرکت­ها مورد بررسی قرار گرفته است.
سابرامانیام و ویدرمیر(۲۰۰۳) ارتباط میزان تغییرات فروش با چسبندگی هزینه­ها را مورد بررسی قرار دادند.تحقیقات اخیر نشان می­دهد که هزینه­ های توزیع و فروش و عمومی و اداری و بهای­تمام
­شده­کالای­فروش­رفته جز هزینه­ های چسبنده می­باشند. این تحقیق که در ایالت تگزاس امریکا انجام گرفته رفتار هزینه­ها در سطوح مختلف تغییر درآمد فروش را مورد بررسی قرار داده است و نتایج آن به شرح زیر است:
۱٫هزینه­ های توزیع و فروش و عمومی و اداری و بهای­تمام­شده­کالای­فروش­رفته در سطح پایین تغییر درآمد فروش چسبنده نیستند.
۲٫میزان چسبندگی هزینه­ها در صنایع مختلف با یکدیگر متفاوت است.
به عبارتی نتایج این تحقیق نشان میدهد که هزینه­ های توزیع و فروش و عمومی و اداری و بهای
­تمام­شده­کالای­فروش­رفته وقتی درآمد فروش تغییرات کمی داشته باشند(کمتر از ۷%) رفتار چسبندگی ندارند اما وقتی درآمد فروش بیشتر از ۱۰% تغییر کند چسبندگی این هزینه­ها نمودار می­ شود.
نتایج پژوهشی دیگر که تفاوت شدت چسبندگی هزینه ها در میان بخش ها ی مختلف سازمان را آزمون می کند، نشان می دهد که شدت چسبندگی هزینه ها بر ای بخش ها ی مرکزی و اصلی شرکت بیشتر است.
کالیجا چسبندگی هزینه های عملیاتی را با بهره گرفتن از داده های ۴ کشور آمریکا، انگلیس، فرانسه و آلمان آزمون کرد. نتایج پژوهش وی نشان داد، با تغییر ۱% در فروش، هزینه های عملی اتی ۹۷ % افز ایش می یابد و با کاهش ۱% درفروش هزینه های عملیاتی ۹۱ % کاهش می یابد و شدت چسبندگی هزینه ها در فرانسه وآلمان بیشتر از شدت چسبندگی در آمریکا و انگلیس است.
فرضیه های مختلفی در ارتباط با علت رخداد چنین رفتار چسبنده ای در هزینه ها وجود دارد. یکی از نظریه های غالب ، اقدام مدیریت در حفظ ظرفیت بی استفاده در دوره های کاهش سود به منظور پرهیز از هزینه های تعدیل ظرفیت تولیدی و کاهش سطح دارایی های عملیاتی است. برخی از پژوهشگران چنین پدیده ای را از منظر تئوری نمایندگی و انگیزه های شخصی مدیران در حفظ سطح ظرفیت تولیدی در دوره های کاهش سود نیز تحلیل کرده اند. پژوهشگران همچنین به بررسی اهمیت توجه به رفتار چسبنده هزینه ها در ارزیابی عملکرد آتی شرکت و تجزیه و تحلیلها ی بنیادی
پرداخته اند
بنکر و اندرسون (۲۰۰۳) در تحقیق با عنوان چسبندگی هزینه­ های توزیع و فروش و عمومی و اداری، پس از جمع­آوری داده ­های مربوط به هزینه­ های توزیع و فروش و عمومی و اداری و درآمد فروش ۷۶۲ سال-شرکت در یک دوره زمانی ۲۰ ساله (۱۹۹۸-۱۹۷۹) ارتباط بین هزینه­ها و فروش از طریق رابطه رگرسیون چند متغیره مورد بررسی قرار گرفته است. نتایج این تحقیق این طور عنوان می­ کند که:

1. چسبندگی هزینه­ های توزیع و فروش و عمومی و اداری به مرور زمان از بین می­رود.
2. اگر سطح فعالیت کاهش پیدا کند چسبندگی هزینه­ های توزیع و فروش و عمومی و اداری نیز کاهش میابد.
3. هزینه­ های توزیع و فروش و عمومی و اداری در زمان رشد اقتصادی بیشتر چسبندگی نشان میدهد.
4. میزان چسبندگی هزینه­ های توزیع و فروش و عمومی و اداری ارتباط مستقیمی با میزان دارائیهای یک شرکت دارد.
5. میزان چسبندگی هزینه­ های توزیع و فروش و عمومی و اداری ارتباط مستقیمی با تعداد کارکنان یک شرکت دارد.
6. نتایج این تحقیق نشان می­دهد که با افزایش ۱% در درآمد فروش شرکتها هزینه­ های توزیع و فروش و عمومی و اداری ۵۵% افزایش میابد. بنابراین هزینه­ های توزیع و فروش و عمومی و اداری جامعه مورد تحقیق چسبنده می­باشند.

کوپر و کپلن^[۱۱] (۲۰۰۴) این رفتار هزینه ها را ناشی از ملاحظات و ویژگی های مدیریتی بر میشمارند. فرضیه بنیادی آن ها این است که چسبندگی هزینه ها بدین سبب ایجاد می‌شود که مدیران جهت تامین منابع ( مواد اولیه، نیروی انسانی و …) قراردادهایی را منعقد می‌کنند که نقض آنها (به علت کاهش تقاضا) هزینه بر است . لذا مدیران ممکن است تصمیم بگیرند که منابع تحت استفاده را حفظ کنند. به این ترتیب در حالیکه شرکت ممکن است کاهش درآمد را گزارش کند، هزینه ها به همان نسبت کاهش درآمد، کاهش نخواهد یافت. قطع منابع معمولاً از نوسانات تقاضا ناشی می شود. در طی دوره هایی که قیمت ها رشد دارد، شرکت ها با افزایش نیروی انسانی، سرمایه گذاری و افزایش کلی در سطح منابع مواجه می شوند. چنین افزایش ممکن است بویژه نشانه ای برای آن شرکت هایی باشد که در آن پاداش مدیریتی وابسته به جمع معاملات یا بزرگی شرکت است ، چسبندگی هزینه در پاسخ به کاهش در سطوح فعالیت ممکن است با اصطکاک های خارجی به شکل هزینه های بالقوه مجدد قرارداد ها که با قطع منابع قبلی تحمیل خواهد شد تحریک شود . اما جدا از مسئله ی اصطکاک های خارجی سه دلیل می توان برای عدم توانایی مدیریت در کاهش هزینه ها به دنبال سقوط در فعالیت به حساب می آید . اول اینکه مدیران ممکن است درباره تداوم سقوط نامطمئن باشند و تقلیل منابع را تا زمانی که اطلاعات بیشتر بدست بیاورند به تعویق اندازند . دوم اینکه شرکت ممکن است نخواهد هزینه های تنظیم مانند اخراج کارمندان را متحمل شود حالا یا به علت سیاست های سازمانی یا ترس از اینکه چنین فعالیت هایی تصویر عمومی شرکت را لکه دار خواهد کرد ، یا تاثیر منفی بر روحیه ی کارکنان باقیمانده خواهد گذاشت . سوم اینکه ، مدیران ممکن است نخواهند به خاطر ملاحظات شخصی چنین کاهش هایی را در منابع ایجاد کنند به عنوان مثال مدیران ممکن است نسبت به اخراج همکارانشان بی میل باشند یا اینکه نسبت به کوچک کردن شرکت یا سازمان خود تمایل نداشته باشند چرا که ممکن است به موقعیتشان در شرکت اثر بگذارد .
کالجا، توماس و استریالوس(۲۰۰۵) در پژوهش خود چسبندگی هزینه­ های عملیاتی را مورد بررسی قرار داده­اند،تحقیق آنها نشان می­دهد که هزینه­ها در زمان افزایش سطح فعالیت بیشتر افزایش پیدا می­ کنند تا زمان کاهش سطح فعالیت این هزینه­ها که چسبنده می­باشند، با مدل سنتی هزینه­یابی که در آن فرض بر آن است هزینه­ها متناسب با فعالیت­ها عمل می­ کنند متناسب می­باشند. در این تحقیق نتیجه ­گیری می­ شود که هزینه­ های عملیاتی با افزایش ۱% درآمد فروش، ۹۷% افزایش می­یابد اما با کاهش ۱%، درآمد فروش ۹۱% کاهش می­یابد. این تحقیق در نمونه ­ای از شرکت­های امریکایی، فرانسوی، روسی و آلمانی انجام شده است.
نتایج این تحقیق به شرح زیر است :

1. هزینه­ های عملیاتی شرکت­های فرانسوی و آلمانی چسبنده تر از هزینه­ های عملیاتی شرکت­های روسی و امریکایی هستند.
2. نوع صنعت و نوع شرکت بر چسبندگی هزینه تاثیر دارد.
3. یکی از دلایل چسبندگی بیشتر هزینه­ها در شرکت­های فرانسوی و آلمانی به روسی و آمریکایی تفاوت در سیستم­های مالیاتی این کشورها می­باشد.

مارک(۲۰۰۳) نیز مطالعه خود را روی رفتار چسبندگی هزینه ها در خطوط هوایی کالیفرنیا متمرکز
می کند.در این مطالعه او صورتی از داده های ماهانه از ژانویه ۱۹۸۸ تا دسامبر ۲۰۰۳ برای ۶۱ ایستگاه از خطوط هوایی را مورد بررسی قرار داد و به این نتیجه رسید که چسبندگی هزینه برای هزینه های عملیاتی قابل توجه می باشد اما برای هزینه های دستمزد غیر قابل توجه است اماهزینه های دستمزد به کاهش فعالیت سریع تر از افزایش های فعالیت واکنش نشان داد.
آندرسون ولانین به شواهدی مبنی برتفاوت شدت چسبندگی هزینه هادرمیان صنایع مختلف وتفاوت شدت چسبندگی برای برخی ازاجزای هزینه های عملیاتی ازهزینه هابازاریابی،تحقیق وتوسعه وحقوق ودستمزددست یافتند.
سوبرامانیام و ویدنمایر^[۱۲] (۲۰۰۳) شواهد چسبندگی هزینه ها را تایید و توسعه می دهند تا جایی که این رفتار را نیز به اقلام بهای تمام شده کالا نیز نسبت می دهند. این چسبندگی به جنبه های رفتار مدیریتی نسبت داده می شود^[۱۳]. هم اندرسون و دیگران (۲۰۰۳) و هم سوبرامانیام و ویدنمایر (۲۰۰۳) همچنین دریافتند که سطح چسبندگی تحت تاثیر شرایط اقتصادی نیز می باشد.این در حالی است که نورین و سودرستروم^[۱۴] هیچ شاهدی از چسبندگی هزینه ها پیدا نمی کنند.
به عنوان مثال بنکر و چن مدلی برای پیش بینی نرخ بازده سرمایه گذاری، که در آن مدل رفتار چسبنده هزینه ها نیز لحاظ شده بود ارائه نمودند و با مقایسه مدل خود با سه مدل سنتی که در آن به رفتار چسبنده هزینه ها توجه نشده بود، نشان دادند که مدل آنها دقت بیشتری در پیشبینی بازد ه سرمایه گذار ی دارد. آندرسون و بنکر در پژوهش جالبی دیگر ادعا کردند که بر خلاف تجزیه و تحلیلها ی سنتی بر ای ارزیابی عملکرد شرکت، افزایش نسبت هزینه های اداری، عمومی و فروش به خالص فروش به طور لزوم بیانگر علامتی منفی نسبت به عملکرد جاری و آتی شرکت نیست. آنها به شواهدی دست یافتند مبنی بر اینکه چنین تجزیه و تحلیلها یی فقط در دوره های افز ایش سود صادق است و در دوره های کاهش سود، تجزیه و تحلیلها ی بنیادی باید با توجه به رفتارچسبنده هزینه ها مورد ارزیابی قرار گیرد. Dan Weiss ارتباط بین دقت پیش‌بینی سود با میزان پوشش تحلیل‌گر را مورد بررسی قرار داد. در حالی که آلفورد و برگر (۱۹۹۹)^[۱۵] و ویس و همکارانش (۲۰۰۸)^[۱۶]، رابطه مثبتی را نتیجه گرفتند، بارت و همکارانش (۲۰۰۱)^[۱۷] گزارش دادند که تحلیل‌گران، شرکت‌های دارای دارایی‌های نامشهود که بیان‌گر سبک خاصی از عملکرد است را ترجیح می‌دهند. بنابراین، مدارک و اطلاعات قبلی اعتبار خود را تا حدی از دست داد و این رابطه، یک موضوع تجربی قابل بحث شد.
۲ – ۱۱ – ۲ - تحقیق های داخلی:
قائمی و نعمت الهی(۱۳۸۵ و ۱۳۸۶)، رفتار هزینه توزیع و فروش و عمومی و اداری و بهای تمام شده کالای فروش رفته را بررسی و وجود چسبندگی در این هزینه ها را تأیید کردند. همین پژوهشگران در پژوهشی دیگر، رفتار و ساختار هزینه های عملیاتی و هزینه مالی شرکتهای تولیدی پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران را مطالعه کرده و به این نتیجه رسیدند که هزینه مواد اولیه مصرفی، هزینه دستمزد مستقیم و هزینه های مالی شرکت نسبت به تغییرات درآمد فروش چسبندگی ندارند، ولی در هزینه سربار تولید شرکت نسبت به تغییرات درآمد فروش چسبندگی دارد.
محمد نمازی ، ایرج دوانی پور (۱۳۸۹) تحقیقی با عنوان” بررسی تجربی رفتار چسبندگی هزینه ها در بورس اوراق بهادار تهران” را انجام دادند. در این تحقیق نتیجه گیری شده که شدت چسبندگی هزینه ها در دوره هایی که در دوره قبل ازآن کاهش سود رخ داده، کمتراست. همچنین شدت چسبندگی هزینه ها برای شرکتهایی که نسبت جمع داراییها به فروش بزرگتری دارند، بیشتر است.
مجید شافعی و حسن محمدزاده(۱۳۸۹)، نیز تحقیقی با عنوان “شواهد رفتار چسبندگی هزینه ها در شرکت های ایرانی و مطالعه تطبیقی با شرکت های انگلیس،آمریکا،فرانسه و آلمان” را انجام داده که در آن جایگزینی مدل سنتی با مدل چسبندگی هزینه در مورد ارتباط روند تغییرات سطح فعالیت و سطح فروش مورد بحث و بررسی قرار گرفته است.محقق به این نتیجه رسیده است که در صورت افزایش یک درصدی هزینه های عمومی، فروش، اداری؛ سطح فروش ۰٫۴۳درصد افزایش خواهد داشت.
پورزمانی و بختیاری(۱۳۹۱) در تحقیقی با عنوان ” ایا عوامل کلان اقتصادی بر چسبندگی هزینه های عملیاتی تاثیر می گذارد ؟"را با بهره گرفتن از ۹۱ شرکت در دوره زمانی ۱۳۹۰-۱۳۸۶ را مورد آزمون قرار دادند. نتایج بدست آمده از آزمون فرضیه های فرعی تحقیق در سطح مدل کلی و فرضیه اصلی تحقیق نیز از میان عوامل کلان اقتصادی عامل تورم رابطه معکوس و معنی داری با چسبندگی
هزینه ها داشته و نرخ بهره کوتاه مدت نیز رابطه مستقیم و معنی داری را با چسبندگی هزینه‏ های عملیاتی شرکت های فعال در بازار سرمایه ایران از خود نشان می دهد. با این وجود بر اساس یافته های این تحقیق رابطه معنی داری میان نرخ بهره بلند مدت و چسبندگی هزینه های عملیاتی قابل مشاهده نمی باشد.
پورزمانی و صافی(۱۳۹۱) در تحقیقی با عنوان"بررسی رابطه بین چسبندگی هزینه ها و محافظه کاری شرطی و غیر شرطی” را با استفاده از۹۰ شرکت پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران در دوره زمانی۱۳۹۰-۱۳۸۶ بررسی کردند. جهت آزمون فرضیه ها از مدل رگرسیون خطی استفاده شده است، یافته های پژوهش نشان می دهد که چسبندگی هزینه ها با محافظه کاری شرطی رابطه معنادار اما چسبندگی هزینه ها با محافظه کاری غیرشرطی رابطه معنادار ندارد. همچنین سطح محافظه کاری شرطی در شرکت هایی که چسبندگی هزینه دارند، کمتر از شرکت هایی است که چسبندگی هزینه ندارند.
جهانشاد و پیشروچی(۱۳۹۰) تحقیقی با عنوان” تاثیر چسبندگی هزینه بر سود پیش بینی شده تحلیل گران و بازده غیر عادی ” را برای ۳۳ شرکت پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران، در بازه زمانی سال ۱۳۸۷ تا ۱۳۸۹ انجام دادند وبه این نتیجه رسیدند که تغییر چسبندگی هزینه ها بر دقت پیش بینی سود تحلیل گران تاثیر می گذارد این در حالی ست؛ که بین تغییر چسبندگی هزینه ها و بازه غیر عادی رابطه معناداری وجود ندارد.
جهانشاد و سرایی (۱۳۹۲) تحقیقی با عنوان “چسبندگی رفتار هزینه های اداری، عمومی و فروش باتوجه به تصمیمات مدیران و حباب قیمت ” را برای ۱۷۸ شرکت پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران، در بازه زمانی سال ۱۳۸۶ تا ۹۰ انجام دادند و به این نتیجه رسیدند که چسبندگی
هزینه های فروش، عمومی واداری در زمان خوشبینی زیاد مدیریت، بیشتر از چسبندگی این هزینه ها در زمان خوشبینی کم مدیریت است و شدت چسبندگی هزینه های اداری، عمومی و فروش در
سال های بعد از حباب نسبت به قبل از آن کمتر است و حباب قیمت بر چسیندگی هزینه تاثیر دارد.
جهانشاد و شیری (۱۳۹۲)، در تحقیقی “رابطه بین عدم تقارن زمانی درآمدها با محافظه کاری یا چسبندگی هزینه ها” را برای ۱۱۴ شرکت پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران در دوره زمانی ۱۳۹۰-۱۳۸۱ مورد بررسی قرار داده اند. شواهد تجربی بدست آمده از آزمون فرضیات حاکی از این است که در میان شرکت‌های پذیرفته شده در بازار سرمایه ایران هر دو پدیده محافظه کاری و چسبندگی هزینه‌ها فارغ از وجود و کنترل پدیده دیگر وجود دارد. با این وجود نتایج نشان می‌دهد اگر چسبندگی هزینه وجود داشته باشد با کنترل چسبندگی از سطح محافظه کاری شرکت‌ها کاسته نمی‌شود. همچنین در صورت وجود محافظه کاری با کنترل چسبندگی، عدم تقارن زمانی سود نسبت به اخبار خوب و بد تحت تأثیر اندازه شرکت، نسبت ارزش دفتری به بازار و اهرم مالی قرار نمی‌گیرد.
فصل سوم:
روش شناسی تحقیق
۳-۱ مقدمه
هدف از انجام هر تحقیقی کشف واقعیت است. این واقعیت با کاوش و روشنگری روابط منطقی مربوط به ویژگی های اجزای موضوع تحقیق حاصل می گردد. پایه هر عمل و ارزش و اعتبار آن مبتنی بر روش شناختن آن است. انتخاب روش تحقیق به هدف ها و ماهیت موضوع تحقیق و امکان اجرای آن بستگی دارد. به عبارت دیگر هدف از انتخاب روش تحقیق آن است که محقق مشخص نماید چه روش و شیوه ای را آغاز کند تا او را دقیق تر و سریعتر در دستیابی به پاسخ پرسش های مورد نظر یاری کند(نظری تنها، ۱۳۸۵).
فصل حاضر اختصاص به مطالب مربوط به روش شناختی تحقیق دارد. در واقع تحقیق، کنکاش ماهرانه، منظم و دقیق پدیده ­ها است و هدف از هر نوع بررسی و تحقیق علمی کشف حقیقت است. به طور کلی، روش‌علمی یک تحقیق به فرایندی اطلاق می­ شود که از طریق آن پژوهشگر، ابتدا به صورت استقرایی و با تکیه بر مشاهدات خود، فرضیه یا فرضیاتی را صورت­بندی می­ کند و سپس با عنایت به اصول استدلال قیاسی به کاربرد منطقی فرصیه می ­پردازد (دلاور ،۱۳۸۴ ) . تحقیق علمی را می توان چنین تعریف کرد، “فرآیندی که به کمک آن می توان روابط پنهان در پس یک پدیده را که مغشوش به نظر می رسند، کشف نمود". در تحقیق علمی ابتدا مدل ها یا نظریه هایی که به نظر
می­رسد ماهیت پدیده را تبیین کنند، قبول می­ شود، سپس نتیجه­های منطقی از مدل پذیرفته­شده استخراج می­گردد و آنها را با توجه به نتایج یافته­های واقعی می‌سنجند، سپس مدل تعریف می­ شود و جستجو به منظور یافتن تبیین بهتر برای پدیده ادامه می­یابد.­ ویژگی های فرایند کسب آگاهی به اندازه انواع زمینه ­های تحقیق متفاوتند (آذر و مومنی، ۱۳۸۹).
برای تاکید بر اهمیت روش تحقیق باید گفت که اگر یک تحقیق از مبانی نظری بسیار قوی برخوردار باشد و داده ­های آن به صورت دقیق و کامل گردآوری شده باشند، اما از روش تحقیق مناسبی برای تجزیه و تحلیل داده ­ها استفاده نشده باشد، نتایج تحقیق غیر ­قابل اتکا خواهند بود. به همین دلیل، برای تأیید و یا رد مبانی نظری موجود در هر تحقیق، لازم است از شیوه­ و روش تحقیق مناسبی استفاده شود (حافظ نیا، ۱۳۸۹)
این فصل با تشریح و بیان روش تحقیق آغاز می­گردد. سپس به بیان قلمرو تحقیق و چگونگی انتخاب جامعه و تعیین نمونه و روش­های گردآوری اطلاعات و ابزار آن که یکی از مراحل اساسی هر تحقیقی است، اشاره می­گردد. بعد از آن به بیان فرضیات تحقیق، مدل­های مورد استفاده در تحقیق، چگونگی آزمون فرضیات، متغیرها پرداخته می­ شود و در نهایت در مورد روش­های آماری مورد استفاده برای آزمون فرضیه بحث می­گردد.
۳-۲ روش تحقیق
روش تحقیق را می توان مجموعه ای از قواعد، ابزار و راه های معتبر و نظام یافته برای برای بررسی واقعیت ها، کشف مجهولات و دستیابی به راه حل مشکلات دانست. در علوم انسانی تقسیم بندیهای مختلفی از روش تحقیق صورت گرفته است. بر اساس هدف، روش تحقیق می تواند بنیادی،کاربردی یا علمی باشد. هدف تحقیقات کاربردی توسعه دانش کاربردی در یک زمینه خاص و کاربرد عملی آن می باشد (خاکی، ۱۳۸۲). این تحقیق از نظر نوع هدف، کاربردی و از نظر شیوه ی انجام از نوع تحقیقات توصیفی بوده که به بررسی و بیان رابطه موجود میان داده های تحقیق می پردازد و از نظر بعد زمانی نیز، از نوع تحقیقات پس رویدادی (یعنی استفاده از اطلاعات گذشته( است.از میان انواع پژوهش های توصیفی به لحاظ ماهیت و روش از نوع تحقیق همبستگی است. تحقیقات همبستگی برای کسب اطلاع از وجود رابطه میان متغیرها انجام می پذیرد ودر این نوع تحقیقات بر کشف وجود رابطه میان دو گروه از اطلاعات تاکید می شود ودر صورت وجود چنین ارتباطی، نوع آن کدام و میزان آن چقدر است(حافظ نیا، ۱۳۸۵ )
این تحقیق در سه مرحله انجام گرفته است. نخست، با بهره گرفتن از روش کتابخانه­ای مبانی نظری مرتبط با تحقیق گردآوری شده است. دوم، داده ­های مورد نیاز در تحقیق با بهره گرفتن از نرم­افزارها و بانک­های اطلاعاتی موجود گردآوری شده و در نهایت، تحلیل داده ­ها و آزمون­ها به کمک
نرم­افزارهای و Eviewsو صورت پذیرفته است.

۳-۳ قلمرو تحقیق:
یکی از مباحث مهم در هر تحقیق که برای ممانعت از وارد شدن به حوزه‌هایی غیرمرتبط با موضوع تحقیق و همچنین خارج شدن از محدوده‌ی زمانی و مکانی، باید مد نظر محقق قرار گیرد، قلمرو تحقیق می‌باشد. قلمرو این تحقیق، که به بررسی اثر تعدیل کننده تغییرات فروش دوره قبل را بر رفتار نامتقارن هزینه ها با توجه به انتظارات خوشبینانه مدیران نسبت به فروش آتی و انگیزه مدیریت سود می پردازد شامل شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران است به سه بخش تقسیم شده است که عبارتند از:
قلمرو زمانی:
محدوده‌ی زمانی تحقیق، اطلاعات مالی مربوط به عملکرد سال‌های مالی ۱۳۸۷ الی ۱۳۹۱ شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران می‌باشد.
قلمرو موضوعی:
به بررسی اثر تعدیل کننده تغییرات فروش دوره قبل را بر رفتار نامتقارن هزینه ها با توجه به انتظارات خوشبینانه مدیران نسبت به فروش آتی و انگیزه مدیریت سود می پردازد شامل شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران است.
قلمرو مکانی:
اطلاعات مورد نیاز این نوشتار مربوط به شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار است و به دلیل جامعیت و سهولت دسترسی به بورس اوراق بهادار قلمرو مکانی این تحقیق تهران می باشد.
۳-۴ جامعه و نمونه آماری تحقیق
جامعه آماری عبارتست از کلیه عناصر و افرادی که در یک مقیاس جغرافیایی(جهانی یا منطقه ای) دارای یک یا چند صفت مشترک باشند (حافظ نیا و سرمد،۱۳۸۱). جامعه آماری این تحقیق شامل کلیه شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران می باشد، که از ابتدای سال ۱۳۸۷ لغایت ۱۳۹۱ در بورس فعال بوده اند. نمونه آماری عبارت است از تعداد محدودی از آحاد جامعه آماری که بیان کننده ویژگی های اصلی جامعه باشد (آذر و مؤمنی، ۱۳۸۹). در این تحقیق برای این که نمونه آماری یک نماینده مناسب از جامعه آماری موردنظر باشد، از روش حذف سیستماتیک استفاده شده است. برای این منظور ۵ معیار زیر در نظر گرفته شده و در صورتی که شرکتی کلیه معیارها را احراز کرده باشد به عنوان نمونه تحقیق انتخاب شده است.

1. شرکت قبل از سال ۱۳۸۷ در بورس اوراق بهادار تهران پذیرفته شده باشد.
2. شرکت تا پایان سال ۱۳۹۱ در بورس فعال باشد.
3. شرکت طی سال های ۱۳۸۷ تا ۱۳۹۱ تغییر سال مالی نداده باشد و سال مالی شرکت به پایان اسفند ماه منتهی شود.
4. شرکت در گروه شرکت های سرمایه گذاری، هلدینگ یا واسطه گری های مالی نباشد.
5. اطلاعات مورد نیاز شرکت در دسترس باشد.

جدول ۳-۱) روند انتخاب نمونه آماری پژوهش

بعد از مدنظر قرار دادن کلیه معیارهای بالا، تعداد ۱۹۳ شرکت به عنوان جامعه غربالگری شده باقیمانده است که تمامی آن ها به عنوان نمونه تحقیق انتخاب شده اند. بنابراین مشاهدات ما به ۹۶۵ سال - شرکت رسید که این مشاهدات در قالب ۲۶ صنعت مختلف می باشد. تعداد شرکت های نمونه به تفکیک صنایع در جدول ۳-۲ ارائه شده است.
جدول ۳-۲) توزیع فراوانی شرکت های نمونه بر حسب صنعت

۳-۵ ابزار جمع آوری داده های تحقیق
در این تحقیق اطلاعات و داده های مورد نیاز مربوط به ادبیات تحقیق و مبانی نظری از منابع
کتابخانه ای و پایگاه های علمی و مقالات داخلی و خارجی استخراج می شود. برای گردآوری داده‏های تحقیق نیز از بانک های اطلاعاتی سازمان بورس اوراق بهادار تهران، پایگاه اطلاعاتی مدیریت پژوهش، توسعه و مطالعات اسلامی، بانک های اطلاعاتی نرم افزارهای تدبیرپرداز و ره آورد نوین، و همچنین گزارشات هفتگی و صورت های مالی شرکتها حسب مورد استفاده خواهد شد.
۳-۶ فرضیه ­های تحقیق
فرضیه عبارت است از حدس عالمانه ای است درباره ماهیت و چگونگی روابط بین پدیده ها، اشیاء و متغیرها، که پژوهش گر را در تشخیص نزدیک ترین و محتمل ترین راه برای کشف عامل مجهول کمک می کند. فرضیه را می توان به منزله ی رابطه ای منطقی بین دو یا چند متغیر توصیف کرد که به صورت جمله ای آزمون پذیر بیان می شود و درست بودن یا درست نبودنش باید مورد آزمایش قرار گیرد. فرضیه بر اساس معلومات کلی و شناخت های قبلی یا تجارب پژوهش گر، به وجود می آید این شناخت ها ممکن است براساس تجارب یا مطالعات قبلی باشد، از منابع شفاهی به دست آمده باشد و یا در جریان مطالعه ادبیات تحقیق حاصل شده باشد. (جهانشاد و پیشروچی، ۱۳۹۱ )
فرضیه های تحقیق به شرح زیر تدوین شده اند:
فرضیه ۱- به دنبال افزایش در فروش دوره قبل نسبت به کاهش فروش در دوره قبل ، با همان مقدار افزایش فروش در دوره جاری هزینه ها به مقدار بیشتری افزایش خواهند یافت.
فرضیه ۲- زمانی که مدیران نسبت به فروش در آینده نظر خوش بینانه تری دارند چسبندگی در دوره جاری در صورت افزایش فروش در دوره قبل افزایش می یابد و ضد چسبندگی در دوره جاری در صورت کاهش فروش دوره قبل کاهش می یابد.
فرضیه ۳- کاهش در چسبندگی هزینه ها ناشی از انگیزه مدیریت سود، زمانی که فروش دوره قبل افزایش می یابد نسبت به زمانیکه فروش دوره قبل کاهش می یابد کمتر است.
۳-۷ مدل ها و متغیرهای تحقیق
در این مطالعه برای تجزیه و تحلیل اطلاعات و آزمون فرضیات از سه مدل رگرسیونی زیر بصورت داده‌های پانل^[۱۸] استفاده خواهد شد.
مدل شماره ۱:
ΔlnSGA_i,t = β_۰ + β_۱ ^PIncr I_i,t-1 ΔlnSales_i,t + β_۲ ^PIncr I_i,t-1 D_i,t ΔlnSales_i,t
+ β_۱ ^PDecr D_i,t-1 ΔlnSales_i,t + β_۲ ^PDecr D_i,t-1 D_i,t ΔlnSales_i,t + ε _i,t
مدل شماره ۲:
ΔlnSGA_i,t = β_۰ + β_۱ ^PIncr I_i,t-1 ΔlnSales_i,t + β_۲ ^PIncr I_i,t-1 D_i,t ΔlnSales_i,t+
+ δ_۱ ^PIncr I_i,t-1 ΔlnSales_i,t ΔORDi,t + δ_۲ ^PIncr I_i,t-1 D_i,t ΔlnSales_i,t ΔORDi,t +
+ λ_۱ ^PIncr I_i,t-1 ΔlnSales_i,t ΔGDP_t + λ_۲ ^PIncr I_i,t-1 D_i,t ΔlnSales_i,t ΔGDP_t +
+ β_۱ ^PDecr D_i,t-1 ΔlnSales_i,t + β_۲ ^PDecr D_i,t-1 D_i,t ΔlnSales_i,t +
+ δ_۱ ^PDecr D_i,t-1 ΔlnSales_i,t ΔORDi,t + δ_۲ ^PDecr D_i,t-1 D_i,t ΔlnSales_i,t ΔORDi,t +
+ λ_۱ ^PDecr D_i,t-1 ΔlnSales_i,t ΔGDP_t + λ_۲ ^PDecr D_i,t-1 D_i,t ΔlnSales_i,t ΔGDP_t +
+ β_۳ ΔlnSales_i,t ASINT_i,t + β_۴ ΔlnSales_i,t EMPINT_i,t + ε _i,t
مدل شماره ۳:
ΔlnOPCOST_i,t = β_۰ + β_۱ ^PIncr I_i,t-1 ΔlnSales_i,t + β_۲ ^PIncr I_i,t-1 D_i,t ΔlnSales_i,t +
+ β_۱ ^PDecr D_i,t-1 ΔlnSales_i,t + β_۲ ^PDecr D_i,t-1 D_i,t ΔlnSales_i,t+ + δ_۱ ^PIncr I_i,t-1 ΔlnSales_i,t AVOID_i,t + δ _۲ ^PIncr I_i,t-1 D_i,t ΔlnSales_i,t AVOID_i,t +
+ δ_۱ ^PDecr D_i,t-1 ΔlnSales_i,t AVOID_i,t + δ_۲ ^PDecr D_i,t-1 D_i,t ΔlnSales_i,t AVOID_i,t + ε _i,t
در این مدل ها:
ΔlnSGA_i,t :لگاریتم تغییرات هزینه های اداری، عمومی و فروش شرکت i در سال t
Sales_i,t :خالص فروش شرکت i در سال t
ΔlnSales_i,t : لگاریتمی که درصد تغییرات درآمد فروش شرکتi را در سال t نشان می دهد.
ε _i,t: مقدار خطا
I_i,t-1: متغیر مجازی افزایش فروش در دوره قبل است . اگر فروش در سال t-1 نسبت به سال t-2 افزایش یابد برابر یک است، در غیر اینصورت برابر صفر است.
D_i,t : متغیر مجازی کاهش فروش می باشد . اگر درآمد فروش شرکت i در سال t کاهش یابد برابر ۱ است .
ΔORD_i,t : اختلاف بین پیش بینی فروش سال t با فروش واقعی t
ΔGDP_t : نرخ رشد تولید ناخالص داخلی در سال t
ASINT_i,t : کثرت دارایی که با لگاریتم نسبت کل دارایی ها به فروش بدست می آید .
EMPINT_i,t : کثرت کارکنان که با لگاریتم نسبت تعداد کارکنان به فروش محاسبه می شود.
ΔlnOPCOST_i,t: لگاریت تغییرات در هزینه های عملیاتی که با فروش منهای درآمد عملیاتی پس از کسر استهلاک محاسبه می شود
AVOID_i,t : برابر ۱ است اگر شرکت i انگیزه قوی برای جلوگیری از زیان در سال t داشته باشد . برای این متغیر شرکتهایی با انگیزه جلوگیری از زیان در نظر گرفته می شوند اگر سود در سال t بین ۰ و ۰۱/۰ ارزش بازار حقوق صاحبان سهام در پایان سال t-1 باشد.
برای آزمون فرضیه اول تحقیق از مدل شماره ۱ بهره گرفته خواهد شد. در این مدل اگر در سطح اطمینان ۹۵% در صورتی که β_۱^PIncr > ^PDecr β_۱ با شد فرضیه  اول تحقیق مورد تأیید قرار خواهد گرفت و بیانگر این است که به دنبال افزایش در فروش دوره قبل نسبت به کاهش فروش در دوره قبل ، با همان مقدار افزایش فروش در دوره جاری هزینه ها به مقدار بیشتری افزایش خواهند یافت. همچنین برای آزمون فرضیه دوم تحقیق نیز از مدل شماره ۲ استفاده خواهد شد. در این مدل چنانچه در سطح اطمینان ۹۵% در صورتی ضرایب δ _۲ ^PIncr و ^PDecr δ _۲ برای اختلاف بین پیش بینی فروش سال t با فروش واقعی t و ضرایب λ_۲ ^PIncr و λ_۲ ^PDecr برای رشد تولید ناخالص داخلی منفی باشند فرضیه  دوم تحقیق نیز مورد تأیید قرار خواهد گرفت و بیانگر این است که زمانی که مدیران نسبت به فروش در آینده نظر خوش بینانه تری دارند چسبندگی در دوره جاری در صورت افزایش فروش در دوره قبل افزایش می یابد و ضد چسبندگی در دوره جاری در صورت کاهش فروش دوره قبل کاهش می یابد.. برای آزمون فرضیه سوم تحقیق نیز از مدل شماره ۳ استفاده خواهد شد. با بهره گرفتن از این مدل در سطح اطمینان ۹۵% در صورتی که δ_۲ ^PDecr >0 و ^PIncr δ_۲>0 باشد این فرضیه مورد تأیید قرار خواهد گرفت.
۳-۸ روش تجزیه و تحلیل و آزمون فرضیات
در این تحقیق برای آزمون فرضیه ها از مدل رگرسیون خطی چند متغیره استفاده شده است. روش آماری مورد استفاده در این تحقیق روش داده های پانل می باشد. در ادامه ابتدا روش داده های پانل و آزمونهای مربوط به آن تشریح می گردد. سپس آزمون های مربوط به معنی دار بودن کل مدل و معنی دار بودن متغیرهای مستقل توضیح داده می شود. در آخر نیز پس از تشریح آزمون های مربوط به مفروضات رگرسیون کلاسیک، نحوه تصمیم گیری در مورد رد یا پذیرش فرضیه های تحقیق بیان می گردد. لازم به ذکر است در این مطالعه برای تجزیه و تحلیل داده ها از نرم افزارهای Eviews و SPSS بهره گرفته شده است.
۳-۸-۱ روش داده های پانل
مدل ها از لحاظ استفاده از اطلاعات آماری به سه گروه تقسیم می شوند. برخی از مدل ها با بهره گرفتن از «اطلاعات سری زمانی^[۱۹]» یا به عبارتی طی دوره نسبتاً طولانی چند ساله برآورد می شوند. بعضی دیگر از مدل ها بر اساس «داده های مقطعی^[۲۰]» برآورد می شوند یعنی متغیرها در یک دوره زمانی معین مثلاً یک هفته، یک ماه یا یک سال در واحدهای مختلف بررسی می شوند.
روش سوم برآورد مدل، که در این تحقیق نیز مورد استفاده قرار گرفته است ، برآورد بر اساس
«داده های پانل^[۲۱]» است. در این روش یک سری واحدهای مقطعی (مثلاً شرکت ها) در طی چند سال مورد توجه قرار می گیرند. با کمک این روش که در مطالعات سال های اخیر نیز زیاد استفاده شده است تعداد مشاهدات تا حد مطلوب افزایش می یابد. با توجه به اینکه مشاهده های ادغام شده باعث تغییرپذیری بالاتر، هم خطی چندگانه کمتر میان متغیرهای توضیحی، درجه آزادی بیشتر و کارآیی بالاتر تخمین کننده ها می شود، مطالعات پانل نسبت به مطالعات مقطعی و سری زمانی دارای مزیت است (بالتاجی^[۲۲]، ۱۹۹۵، ص ۶-۳). در حالت کلی مدل زیر نشان دهنده یک مدل با داده های پانل
می باشد:

که در آن  نشانگر واحدهای مقطعی (مثلا شرکت ها) و  نشانگر زمان است.  متغیر وابسته را برای  امین واحد مقطعی در سال  نشان می دهد و  نیز  امین متغیر مستقل غیرتصادفی برای برای  امین واحد مقطعی در سال  ام است.  جمله اخلال بوده و که فرض می شود دارای میانگین صفر (  ) و واریانس ثابت (  ) است.
پارامترهای مدل می باشد که واکنش متغیر مستقل نسبت به تغییرات  امین متغیر مستقل در  امین مقطع و  امین زمان را اندازه گیری می کند. برای برآورد مدل بر اساس داده های پانل روش های مختلفی همچون روش اثرات ثابت^[۲۳] و روش اثرات تصادفی^[۲۴] وجود دارد که بر حسب مورد، کاربرد خواهند داشت.
۳-۸-۲ روش اثراث ثابت:
در روش اثرات ثابت فرض بر این است که ضرایب مربوط به متغیرها (شیب ها) ثابت هستند و اختلافات بین واحدها را می توان به صورت تفاوت عرض از مبداء نشان داد. در این حالت اگر عرض از مبداء تنها برای واحدهای مختلف مقطعی متفاوت باشد اصلاحاً روش اثرات ثابت یکطرفه^[۲۵] نامیده شده و مدل آن بصورت زیر می باشد:

و اگر عرض از مبداء هم مابین مقاطع و هم مابین دوره ها متفاوت باشد روش اثرات ثابت دوطرفه^[۲۶] نامیده می شود و مدل آن بصورت زیر خواهد بود:

در مدل های فوق  متغیری است که برای واحدهای مقطعی متفاوت اما در طول زمان ثابت می باشد و  متغیری است که برای تمام واحدهای مقطعی در زمان مشابه یکسان بوده اما در طول زمان تغییر می کند. برای برآورد روش اثرات ثابت از مدل حداقل مربعات متغیر مجازی^[۲۷] (LSDV) استفاده می شود. مدل اخیر یک مدل رگرسیونی کلاسیک بوده و هیچ شرط جدیدی برای تجزیه و تحلیل آن لازم نیست و از طریق روش حداقل مربعات معمولی^[۲۸] قابل برآورد می باشد.
۳-۸-۳ روش اثرات تصادفی:
مدل های اثرات ثابت تنها درصورتی منطقی خواهد بود که ما اطمینان داشته باشیم که اختلاف بین مقاطع را می توان به صورت انتقال تابع رگرسیون نشان داد، در حالیکه ما همیشه از وجود این موضوع مطمئن نیستیم. برای رفع این مشکل روشی پیشنهاد شده است که به مدل اجزاء خطا^[۲۹] یا اثرات تصادفی معروف است. این روش فرض می کند که جزء ثابت مشخص کننده مقاطع مختلف به صورت تصادفی بین واحدها و مقاطع توزیع شده است. بنابراین مدل اثرات تصادفی را می توان بصورت زیر تعریف کرد:

که در آن  یک جمله خطای تصادفی با میانگین صفر و واریانس  می باشد. بنابراین در مدل اثرات تصادفی جزء اخلال از دو بخش تشکیل شده است؛ یکی  که جزء اخلال مقطع می باشد، و دیگری  که جزء اخلال ترکیب مقطع و سری زمانی است. با توجه به اینکه در این حالت واریانس های مربوط به مقاطع مختلف با هم یکسان نیستند لذا مدل دچار ناهمسانی واریانس بوده و از روش حداقل مربعات تعمیم یافته^[۳۰] (GLS) جهت برآورد مدل استفاده می شود.
۳-۸-۴ آزمون چاو^[۳۱] یا F لیمر:
در بررسی داده های مقطعی و سری های زمانی، اگر ضرایب اثرات مقطعی و اثرات زمانی معنی دار نشود، می توان داده ها را با یکدیگر ترکیب کرده و به وسیله یک رگرسیون حداقل مربعات معمولی تخمین بزنیم. از آنجایی که در اکثر داده های ترکیبی اغلب ضرایب مقاطع یا سری های زمانی
معنی دار هستند این مدل که به مدل رگرسیون ترکیب شده^[۳۲] معروف است کمتر مورد استفاده قرار می گیرد (یافی^[۳۳]، ۲۰۰۳). لذا برای اینکه بتوان مشخص نمود که آیا داده های پانل جهت برآورد تابع مورد نظر کارآمدتر خواهد بود یا نه، فرضیه ای را آزمون می کنیم که در آن کلیه عبارات ثابت برآورد با یکدیگر برابر هستند. فرضیه صفر این آزمون که به آزمون چاو یا F لیمر معروف است بصورت زیر می باشد:

برای آزمون فرضیه مذکور از آماره F بصورت زیر استفاده می شود:

که در آن N برابر با تعداد واحدهای مقطعی، T طول دوره مورد نظر، K تعداد متغیرهای توضیحی، RRSS مجذور پسماندهای حاصل از برآورد مقید رگرسیون بصورت حداقل مربعات متغیر مجازی و URSS مجذور پسماندهای حاصل از برآورد نامقید رگرسیون بصورت حداقل مربعات معمولی می باشد. در این آزمون فرضیه  یعنی یکسان بودن عرض از مبداء ها در مقابل فرضیه  یعنی ناهمسانی عرض از مبداء ها قرار می گیرد. در صورتی که فرضیه  پذیرفته شود به معنی یکسان بودن شیب ها برای مقاطع مختلف بوده و قابلیت ترکیب شدن داده ها و استفاده از مدل رگرسیون ترکیب شده مورد تأیید آماری قرار می گیرد. اما در صورت رد فرضیه  روش داده های پانل پذیرفته می شود و می توان از روش داده های پانل استفاده کرد.
۳-۸-۵ آزمون هاسمن^[۳۴]:
به منظور اینکه مشخص گردد کدام روش (اثرات ثابت و یا اثرات تصادفی) جهت برآورد مناسب تر است (تشخیص ثابت یا تصادفی بودن تفاوت های واحدهای مقطعی) از آزمون هاسمن استفاده می شود. در روش اثرات تصادفی بار متغیرهای حذف شده روی جمله اخلال قرار می گیرند، اما این مشروط بر آن است که بین متغیرهای مستقل و مؤلفه خطای مقطعی همبستگی وجود نداشته باشد. آزمون هاسمن وجود این همبستگی را بررسی می کند. این آزمون مبتنی بر این فرض اولیه است که در صورت وجود همبستگی، روش اثرات ثابت سازگار و روش اثرات تصادفی ناسازگار است. اگر  تخمین کننده روش اثرات تصادفی و  تخمین کننده روش اثرات تصادفی باشد آماره این آزمون که دارای توزیع کای-دو با درجه آزادی برابر با تعداد متغیرهای مستقل است بصورت زیر قابل تعریف می باشد:

فرضیه صفر در آزمون هاسمن به صورت زیر خواهد بود:

فرضیه صفر به این معنی است که ارتباطی بین جزء اخلال مربوط به عرض از مبدأ و متغیرهای توضیحی وجود ندارد و آن ها از یکدیگر مستقل هستند. در حالی که فرضیه مقابل به این معنی است که بین جزء اخلال مورد نظر و متغیرهای توضیحی همبستگی وجود دارد. از آنجایی که به هنگام وجود همبستگی بین اجزاء اخلال و متغیر توضیحی با مشکل تورش و ناسازگاری مواجه می شویم، بنابراین بهتر است در صورت پذیرفته شدن  (رد  ) از روش اثرات ثابت استفاده کنیم. هنگامی که بین اجزاء اخلال و متغیر توضیحی همبستگی وجود نداشته باشد ( قبول  )، هر دو روش اثرات ثابت و اثرات تصادفی سازگار هستند ولی روش اثرات ثابت ناکارآ بوده و بایستی از روش اثرات تصادفی استفاده شود (بالتاجی، ۱۹۹۵، ص ۷۳-۶۸ ).
۳-۸-۶ آزمون معنی دار بودن مدل
برای بررسی معنی دار بودن مدل رگرسیون از آماره F استفاده شده است. فرضیه صفر در آزمون F به صورت زیر خواهد بود:

که بوسیله آماره زیر صحت آن مورد بررسی قرار می گیرد:

برای تصمیم گیری در مورد پذیرش یا رد فرضیه صفر، آماره F به دست آمده با F جدول که با درجات آزادی K-1 و N-K در سطح خطای (  ) ۵% محاسبه شده، مقایسه می شود، اگر F محاسبه شده بیشتر از F جدول باشد (  ) مقدار عددی تابع آزمون در ناحیه بحرانی قرار گرفته و فرض صفر (  ) رد می شود. در این حالت با ضریب اطمینان ۹۵% کل مدل معنی دار خواهد بود. در صورتی که مقدار F محاسبه شده کمتر از F جدول باشد فرض  پذیرفته شده و معنی داری مدل در سطح اطمینان ۹۵% مورد تأیید قرار نمی گیرد.
۳-۸-۷ آزمون معنی دار بودن متغیرهای تحقیق
برای بررسی معنی دار بودن ضرایب متغیرهای مستقل در هر مدل از آماره t استفاده شده است. فرضیه صفر در آزمون t به صورت زیر خواهد بود:

که بوسیله آماره زیر صحت آن مورد بررسی قرار می گیرد:

برای تصمیم گیری در مورد پذیرش یا رد فرضیه صفر، آماره T به دست آمده با t جدول که با درجه آزادی N-K در سطح اطمینان ۹۵% محاسبه شده مقایسه می شود، چنانچه قدرمطلق T محاسبه شده از t جدول بزرگتر باشد  ) (، مقدار عددی تابع آزمون در ناحیه بحرانی قرار گرفته و فرض صفر (  ) رد می شود. در این حالت با ضریب اطمینان ۹۵% ضریب مورد نظر (  ) معنی دار خواهد بود که دلالت بر وجود ارتباط بین متغیر مستقل و وابسته دارد.
۳-۸-۸ آزمون های مربوط به مفروضات مدل رگرسیون خطی
مدل کلاسیک رگرسیون خطی دارای مجموعه ای از فروض تحت عنوان فروض کلاسیک می‌باشد که بیشتر آنها در مورد جمله اخلال مدل مطرح می گردند؛ برای اینکه در مدل رگرسیون خطی، تخمین زن های حداقل مربعات معمولی ضرایب رگرسیون، بهترین تخمین زن های بدون تورش خطی (BLUE) باشند لازم است تا مفروضات این مدل بررسی و آزمون شوند. در ادامه نحوه آزمون این فرضیات بیان می گردد.
۳-۸-۹ فرض نرمال بودن متغیرها و باقیمانده ها:
یکی از فروض مهم راجع به جمله خطا این است که  توزیع نرمال دارد. در این پژوهش برای بررسی نرمال بودن توزیع خطاها از آزمون جارکیو- برا^[۳۵] استفاده می شود. فرضیه صفر و آماره این آزمون بصورت زیر بوده و به توزیع  با درجه آزادی ۲ گرایش دارد:

در این آماره،  (ضریب چولگی) و  (ضریب کشیدگی) از طریق باقیمانده های رگرسیون قابل محاسبه می باشند. فرضیه  آزمون جارکیو- برا بیانگر نرمال بودن  می باشد. بنابراین زمانی که مقدار آماره محاسبه شده از مقدار بحرانی آن با درجه آزادی ۲ کوچکتر باشد، فرضیه  پذیرفته شده وحاکی از نرمال بودن توزیع خطاها می باشد (سوری، ۱۳۸۹، ص ۱۰۴-۱۰۲).
۳-۸-۱۰ فرض عدم وجود همخطی^[۳۶] بین متغیرهای مستقل:
همخطی به معنای وجود رابطه بین متغیرهای مستقل موجود در مدل می باشد به نحوی که:  مخالف صفر باشد. برای تشخیص وجود همخطی روش های مختلفی وجود دارد، از جمله اینکه اگر در مدل همخطی وجود داشته باشد ضریب تعیین مدل بالا برآورد شده و در عین حال تعداد متغیرهای معنی دار موجود در مدل کم می شود. البته این نکته حائز اهمیت است که همخطی هیچیک از فروض کلاسیک را نقض نمی نماید و برآورد کننده های بدست آمده با وجود مشکل همخطی سازگار خواهند بود اما در این حالت ضرایب دارای خطای معیار بالایی خواهد بود و در نتیجه این مساله باعث می شود که تعداد متغیرهای معنی دار در معادله کاهش بیابد. در این مطالعه برای بررسی عدم وجود همخطی از شاخص تورم واریانس^[۳۷] (VIF) و ضریب همبستگی پیرسون استفاده خواهد شد. زمانی که شاخص تورم واریانس کمتر از ۵ است نشان دهنده عدم وجود همخطی شدید می‌باشد. همچنین در صورتی که همبستگی میان متغیرها قوی نباشد (کمتر از ۷/۰) می توان گفت همخطی شدیدی میان متغیرها وجود ندارد.
۳-۸-۱۱ فرض مستقل بودن باقیمانده ها:
این فرصیه مدل کلاسیک رگرسیون خطی بیان می دارد که بین جملات اخلال رگرسیون همبستگی وجود ندارد. اگر این فرض نقض گردد کواریانس بین دو جمله اخلال i و j برابر صفر نخواهد بود. برای بررسی استقلال باقیمانده ها از آماره دوربین-واتسن^[۳۸] استفاده شده است. با توجه به استفاده از روش داده های پانل آماره این آزمون بصورت زیر تعریف می شود:

اگر مقدار آماره دوربین واتسن نزدیک به عدد ۲ باشد، می توان استقلال باقیمانده ها را بپذیریم. برای رفع مسئله خود همبستگی می توان از روش هایی از جمله ، رفع خود همبستگی مرتبه اولAR(1) یا روش تصحیح خود استفاده کرد.
۳-۸-۱۲ فرض همسانی واریانس^[۳۹] باقیمانده ها:
یکی از فروض رگرسیون خطی به روش حداقل مربعات معمولی(OLS) این است که تمامی جملات پسماند دارای واریانس برابر باشند. در عمل ممکن است این فرض چندان صادق نبوده و به دلایل مختلفی از قبیل شکل نادرست تابع مدل، وجود نقاط پرت، شکست ساختاری در جامعه آماری، یادگیری در طی زمان و… شاهد پدیده واریانس ناهمسانی باشیم. برای بررسی این مشکل آزمون های مختلفی توسط اقتصاددانان معرفی شده است. در این مطالعه فرض همسانی واریانس باقیمانده ها از طریق آزمون بروش-پاگان^[۴۰] مورد بررسی قرار خواهد گرفت. آزمون بروش-پاگان به منظور آزمودن واریانس ناهمسانی در مدل‌های رگرسیون خطی استفاده می شود و وابستگی واریانس جملات پسماند بدست آمده از رگرسیون خطی را به مقادیر متغیرهای توضیح دهنده مدل، بررسی می کند. این آزمون توسط بروش و پاگان در سال ۱۹۷۹ معرفی شده است. آزمون واریانس ناهمسانی به روش بروش-پاگان شامل چهار مرحله زیراست:

1. مدل رگرسیونی با فرض واریانس همسانی تخمین زده شده و جملات پسماند بدست آورده می شود:

1. مجذور جملات پسماند روی متغیرهای توضیح دهنده X رگرسیون زده و ضریب تعیین این رگرسیون بدست می آید:

1. با بهره گرفتن از ضریب تعیین بدست آمده، آماره F مربوطه می شود. آمارهF دارای توزیع F با درجه آزادی k, n-k-1 است.

1. با توجه به سطح اطمینان مورد نظر (در این مطالعه ۹۵%)، مقادیر بحرانی متناظر با این آماره از جدول توزیع‌ F بدست می آید، اگر مقادیر این آماره‌ از مقادیر بحرانی بیشتر باشد، فرض صفر که دلالت بر همسانی واریانس دارد، رد می شود و می توان گفت جملات پسماند ارتباط معناداری با متغیرهای توضیح دهنده X داشته و ناهمسانی واریانس وجود دارد.

۳-۸-۱۳ تصمیم گیری برای رد یا پذیرش فرضیه ها
با توجه به موارد عنوان شده فوق در این تحقیق برای آزمون فرضیات ابتدا با بهره گرفتن از آزمونF مقید، درستی ادغام داده ها مورد آزمون قرار گرفته و سپس بر اساس آزمون هاسمن نوع روش آزمون (اثرات ثابت یا اثرات تصادفی) تعیین گردیده و با توجه به نوع روش نسبت به برآورد مدل اقدام شده است. جهت بررسی معنی دار بودن کل مدل از آماره F استفاده شده است. بطوریکه با مقایسه آماره F و F جدول که با درجات آزادی K-1 و N-K در سطح خطای ۵% محاسبه شده، کل مدل مورد بررسی قرار گرفته است. همچنین برای بررسی معنی دار بودن ضریب متغیرهای مستقل از آماره t استفاده شده است. آماره t به دست آمده با t جدول که با درجه آزادی N-K در سطح اطمینان ۹۵% محاسبه شده مقایسه می شود، چنانچه قدرمطلق t محاسبه شده از t جدول بزرگتر باشد، ضریب مورد نظر معنی دار خواهد بود که دلالت بر وجود ارتباط بین متغیر مستقل و وابسته دارد. همچنین به عنوان روشی جایگزین جهت تصمیم گیری در مورد پذیرش یا رد یک فرضیه بر اساس مقدار احتمال یا سطح معنی داری نیز عمل شده است. بدین صورت که اگر مقدار احتمال محاسبه شده بزرگتر یا مساوی مقدار خطای نوع اول (  ) باشد فرض صفر پذیرفته می شود و اگر مقدار احتمال کوچکتر از مقدار خطای نوع اول (  ) باشد فرض صفر رد می شود.
فصل چهارم:
تجزیه و تحلیل داده ها
۴-۱ مقدمه
تجزیه و تحلیل داده‌ها فرایندی چند مرحله‌ای است که طی آن داده‌هایی که به طرق مختلف جمع‌ آوری شده‌اند؛ خلاصه، دسته‌بندی و در نهایت پردازش می‌شوند تا زمینه برقراری انواع تحلیل‌ها و ارتباط بین داده‌ها به منظور آزمون فرضیه‌ها فراهم آید. (خاکی، ۱۳۸۴، ص ۳۰۵). در این فصل با بهره گرفتن از داده‏های جمع آوری شده از نمونه آماری تحقیق که شامل ۱۹۳ شرکت در دوره زمانی ۱۳۹۱-۱۳۸۷ می‌باشد، فرضیه ‏های تحقیق مورد آزمون قرار می‌گیرند. روش آزمون فرضیات در مطالعه حاضر روش داده‌های پانل می‏باشد که با بهره گیری از نرم افزار Eviews انجام شده است. در ادامه ابتدا به منظور کسب شناخت بیشتر درباره جامعه آماری و متغیرهای مورد مطالعه، خلاصه ای از آمار توصیفی متغیرهای تحقیق ارائه می گردد. سپس بر اساس طبقه بندی صورت گرفته در خصوص فرضیه های تحقیق، به گزارش آزمون فرضیه‍ها و تجزیه و تحلیل نتایج حاصل پرداخته می شود.
۴-۲ آمار توصیفی متغیرهای تحقیق
به طور کلی، روش‌هایی را که به وسیله آنها می‌توان اطلاعات جمع‌ آوری شده را پردازش کرده و خلاصه نمود، آمار توصیفی می‌نامند. این نوع آمار صرفاً به توصیف جامعه یا نمونه می پردازد و هدف از آن محاسبه پارامترهای جامعه یا نمونه تحقیق است (آذر و مؤمنی، ۱۳۸۹، ص ۸). در بخش آمار توصیفی، تجزیه و تحلیل داده‌ها با بهره گرفتن از شاخص‌های مرکزی همچون میانگین و شاخص‌های پراکندگی انحراف معیار، چولگی و کشیدگی انجام پذیرفته است. خلاصه وضعیت آمار توصیفی مربوط به متغیرهای تحقیق پس از غربالگری و حذف داده‏های پرت^[۴۱] به کمک نرم افزار SPSS در جدول ۴-۱ ارائه شده است.
جدول ۴-۱) آمار توصیفی متغیرهای تحقیق

با توجه به جدول ۴-۱، لگاریتم طبیعی هزینه های اداری، عمومی و فروش شرکت های نمونه که برابر با ۱۳۵/۰ بوده و کمترین و بیشترین میزان آن به ترتیب برابر با ۰۷۱/۱- و ۱۵۶/۲ می باشد. همچنین میانگین لگاریتم تغییرات هزینه های عملیاتی شرکت ها برابر با ۱۲۳/۰ بوده و کمترین و بیشترین میزان آن به ترتیب ۰۶۴/۱- و ۳۸۷/۱ می باشد. بررسی چولگی و کشیدگی این دو متغیر حاکی از آن است که از توزیع نرمال برخوردار نمی باشند^[۴۲]. نمودار ۴-۱ م روند توسط سالانه هر دو متغیر فوق را به تصویر کشیده است.
نمودار ۴-۱) روند متوسط لگاریتم طبیعی هزینه های اداری، عمومی و فروش و هزین های عملیاتی
میانگین لگاریتم طبیعی تغییرات فروش شرکت های نمونه نیز برابر با ۱۱۲/۰ بوده و متوسط لگاریتم اختلاف فروش های پیش بینی شده و فروش های واقعی شرکت ها معادل ۰۴۱/۰- است. نمودار۴-۲ متوسط روند سالانه این دو متغیر را نیز نشان داده است.
نمودار ۴-۲) متوسط روند سالانه لگاریتم طبیعی تغییرات فروش و اختلاف فروش های پیش بینی شده و فروش های واقعی
بر اساس آمار توصیفی ارائه شده در جدول ۴-۱، میانگین لگاریتم کثرت دارایی های شرکت های نمونه برابر با ۳۰۵/۰ بوده و متوسط لگاریتم کثرت کارکنان آن ها نیز برابر با ۰۴۹/۷- است. همچنین متوسط نرخ رشد تولید ناخالص داخلی طی بازه زمانی مورد مطالعه برابر با ۵۲۱/۱ درصد می باشد.
۴-۳ آزمون نرمال بودن توزیع متغیرهای وابسته تحقیق
در انجام این تحقیق به منظور تخمین پارامترهای مدل از روش حداقل مربعات معمولی استفاده می گردد. روش حداقل مربعات معمولی بر این فرض استوار است که متغیر های وابسته تحقیق دارای توزیع نرمال باشند و توزیع غیرنرمال آن ها منجر به تخطی از مفروضات این روش برای تخمین پارامترها می شود. لذا لازم است نرمال بودن توزیع این متغیر ها مورد آزمون قرار گیرد. در این مطالعه موضوع فوق از طریق آماره جارکیو- برا مورد بررسی قرار می گیرد. فرض صفر و فرض مقابل در این آزمون به صورت زیر می باشد:

اگر سطح اهمیت آماره این آزمون بیشتر از ۰۵/۰ باشد (Prob>.05) فرضیه  مبنی بر نرمال بودن توزیع متغیر پذیرفته می‏شود. نتایج آزمون جارکیو – برا برای متغیرهای وابسته (لگاریتم تغییرات هزینه های اداری، عمومی و فروش و لگاریتم تغییرات هزینه های عملیاتی) در جدول ۴-۲ ارائه شده است.
جدول ۴-۲) نتایج آزمون نرمال بودن توزیع متغیرهای وابسته تحقیق

با توجه به این که سطح اهمیت آماره جارکیو - برا برای هر دو متغیر کمتر از ۰۵/۰ می‌باشد (۰۰۰۰/۰) بنابراین فرضیه  مبنی بر نرمال نبودن توزیع متغیر های وابسته تحقیق در سطح اطمینان ۹۵% مورد تأیید قرار می‏گیرد و بیانگر این است که این متغیرهای لگاریتم تغییرات هزینه های اداری، عمومی و فروش و لگاریتم تغییرات هزینه های عملیاتی از توزیع نرمال برخوردار نمی‏باشند. بنابراین لازم است قبل از آزمون فرضیه ها این متغیرها نرمال سازی شوند. در این مطالعه برای نرمال سازی داده ها از تابع انتقال جانسون^[۴۳] بهره گرفته شده که فرایند آن در پیوست پایان نامه ارائه گردیده است. نتایج حاصل از آزمون جارکیو – برا بعد از فرایند نرمال سازی داده ها به شرح جدول ۴-۳
می باشد.
جدول ۴-۳) نتایج آزمون نرمال بودن توزیع متغیرهای وابسته تحقیق بعد از فرایند نرمال سازی

با توجه به جدول‏ ۴-۳، از آنجایی که بعد از نرمال سازی داده ها سطح اهمیت آماره جارکیو – برا در هر دو متغیر به بالاتر از ۰۵/۰ افزایش یافته است بنابراین فرضیه  در سطح اطمینان ۹۵% تأیید شده و بیانگر این است که متغیرهای وابسته تحقیق بعد از فرایند نرمال سازی، دارای توزیع نرمال می‏باشند.
۴-۴ بررسی همبستگی میان متغیرهای تحقیق
در این بخش با بهره گرفتن از ضریب همبستگی پیرسون به بررسی ارتباط متغیرهای تحقیق و همبستگی موجود بین آنها پرداخته می‏شود. ماتریس ضرایب همبستگی بین متغیرهای تحقیق در جدول ۴-۴ ارائه شده است.
جدول ۴-۴) ماتریس ضرایب همبستگی پیرسون بین متغیرهای تحقیق

براساس نتایج حاصل از آماره پیرسون، لگاریتم هزینه های اداری، عمومی و فروش (ΔlnSGA) همبستگی مثبت و معنی‏داری با تغییرات هزینه های عملیاتی (ΔlnOPCOST)، لگاریتم تغییرات فروش (ΔlnSALE) و لگاریتم اختلاف پیش بینی فروش و فروش قطعی (ΔORD) دارد. همچنین این متغیر دارای همبستگی منفی و معنی‌داری با لگاریتم کثرت دارایی ها (ASINT)، لگاریتم کثرت کارکنان (EMPINT) و نرخ رشد تولید ناخالص داخلی (ΔGDP) می باشد. تغییرات هزینه های عملیاتی (ΔlnOPCOST) نیز همبستگی مثبت و معنی داری با لگاریتم تغییرات فروش (ΔlnSALE) و لگاریتم اختلاف پیش بینی فروش و فروش قطعی (ΔORD) داشته و همبستگی منفی و معنی داری را با متغیرهای لگاریتم کثرت دارایی ها (ASINT) و لگاریتم کثرت کارکنان (EMPINT) نشان می دهد. علاوه بر این لگاریتم تغییرات فروش (ΔlnSALE) دارای همبستگی منفی و معنی داری با لگاریتم کثرت دارایی ها (ASINT)، لگاریتم کثرت کارکنان (EMPINT) و نرخ رشد تولید ناخالص داخلی (ΔGDP) بوده و همبستگی مثبت و معنی داری با لگاریتم اختلاف پیش بینی فروش و فروش قطعی (ΔORD) دارد. از دیگر همبستگی های موجود میان متغیرهای تحقیق می توان به همچنین همبستگی مثبت و معنی داری لگاریتم کثرت کارکنان (EMPINT) و نرخ رشد تولید ناخالص داخلی (ΔGDP) و همچنین همبستگی مثبت و معنی داری لگاریتم کثرت دارایی ها (ASINT) و لگاریتم کثرت کارکنان (EMPINT) اشاره کرد.
۴-۵ بررسی همخطی بین متغیرهای مستقل تحقیق
همخطی به معنای وجود ارتباط خطی بین متغیرهای توضیحی یا مستقل است. یکی از راه­های شناسایی رابطه همخطی یا عدم همخطی، بررسی رابطه همبستگی بین متغیرهای مستقل است. در صورتیکه همبستگی بین متغیرهای مستقل شدید نباشد، مشکل همخطی پیش نمی­آید. در این مطالعه بررسی رابطه همخطی بین متغیرهای مستقل با بهره گیری از ضریب همبستگی پیرسون انجام شده است. همان‏طور که در جدول ۴-۴ مشخص می باشد، همبستگی میان متغیرهایی که همزمان وارد مدل‌های تحقیق می شود در حد ضعیف یا متوسط بوده و همبستگی قوی بین آن ها وجود ندارد. بنابراین ورود همزمان متغیرهای مستقل در مدل های تحقیق موجب ایجاد مشکل همخطی شدید نخواهد شد. همچنین در این مطالعه به منظور اطمینان بیشتر از آماره VIF (عامل تورم واریانس) نیز به منظور بررسی همخطی بهره گرفته شده که نتایج آن در ادامه بیان می شود.
۴-۶ نتایج حاصل از آزمون فرضیه های تحقیق
دراین قسمت، برای هر یک از فرضیه های تحقیق مدل های مربوطه برآورد شده و آزمون مفروضات آماری آن ها شامل بررسی نرمال بودن باقیمانده‏ها، همسان بودن واریانس باقیمانده ها و استقلال باقیمانده ها همراه با توضیحات و نتایج حاصل از آن ارائه می گردد و سپس به تفسیر نتایج حاصل از آزمون فرضیات به صورت جداگانه پرداخته می شود.
۴-۶-۱ نتایج حاصل از آزمون فرضیه اول تحقیق
هدف از آزمون فرضیه اول تحقیق بررسی این موضوع می باشد که آیا به دنبال افزایش در فروش دوره قبل نسبت به کاهش فروش در دوره قبل ، با همان مقدار افزایش فروش در دوره جاری
هزینه ها به مقدار بیشتری افزایش خواهند یافت یا خیر و فرضیه آماری آن بصورت زیر تعریف می‌شود:
: به دنبال افزایش در فروش دوره قبل نسبت به کاهش فروش در دوره قبل، با همان مقدار افزایش فروش در دوره جاری هزینه ها به مقدار بیشتری افزایش نمی یابد.
: به دنبال افزایش در فروش دوره قبل نسبت به کاهش فروش در دوره قبل ، با همان مقدار افزایش فروش در دوره جاری هزینه ها به مقدار بیشتری افزایش می یابد.
برای آزمون این فرضیه از مدل شماره (۱) بهره گرفته خواهد شد که یک مدل رگرسیونی بوده و با بهره گرفتن از روش داده های پانل برآورد خواهد شد:
(۱)
در این مدل برای این که بتوان مشخص نمود که آیا استفاده از روش داده های پانل در برآورد کارآمد خواهد بود یا نه از آزمون F لیمر و به منظور این که مشخص گردد کدام روش (اثرات ثابت و یا اثرات تصادفی) جهت برآورد مناسب تر است از آزمون هاسمن استفاده شده است. نتایج حاصل از این آزمون ها در جدول ۴-۵ آمده است.
جدول ۴-۵ نتایج انتخاب الگو برای برآورد مدل (۱) تحقیق

با توجه به نتایج حاصل از آزمون F لیمر، از آنجایی که مقدار P-Value این آزمون کمتر از ۰۵/۰ می‏باشد (۰۰۰۰/۰)، ناهمسانی عرض از مبداءها تأیید شده و لازم است در برآورد مدل از روش داده‏های پانل استفاده شود. همچنین با توجه به نتایج آزمون هاسمن، از آنجایی که مقدار P-Value این آزمون نیز کمتر از ۰۵/۰ می‏باشد (۰۳۸۱/۰) لذا می بایست مدل با بهره گرفتن از روش اثرات ثابت برآورد شود. در جدول ۴-۶ نتایج حاصل از برآورد مدل و همچنین نتایج مربوط به آماره ها و مفروضات رگرسیون کلاسیک ارائه شده است.
جدول ۴-۶ نتایج برآورد مدل (۱) تحقیق

در بررسی معنی دار بودن کلی مدل، با توجه به این که سطح معنی داری (P-VALUE) آماره F از ۰۵/۰ کوچکتر می باشد (۰۰۰۰/۰) با اطمینان ۹۵% معنی دار بودن کلی مدل تایید می شود. ضریب تعیین مدل نیز گویای آن است که ۷۸/۴۱ درصد از لگاریتم تغییرات هزینه های اداری، عمومی و فروش توسط متغیرهای وارد شده در مدل تبیین می شود. همچنین در بررسی مفروضات رگرسیون کلاسیک نتایج آزمون جارکوا- برا گویای آن است که باقیمانده های حاصل از برآورد مدل در سطح اطمینان ۹۵% از توزیع نرمال برخوردار نمی باشند بطوری که مقدار احتمال (P-VALUE) مربوط به این آزمون کوچکتر از ۰۵/۰ است (۰۰۰۰/۰). در این ارتباط با توجه به تعداد بالای مشاهدات و قضیه حد مرکزی می توان از نرمال نبودن توزیع داده ها چشم پوشی کرد. ضمن این که با توجه به نمودار ۴-۳ توزیع باقیمانده ها نزدیک به توزیع نرمال می باشد.
نمودار ۴-۳) توزیع فراوانی باقیمانده های مدل (۱) تحقیق
همچنین با توجه به این که مقدار احتمال (P-VALUE) مربوط به آزمون برش- پاگان بیشتر از ۰۵/۰ می باشد (۱۲۲۱/۰) همسانی واریانس باقیمانده‏ها تأیید می شود. علاوه بر این از آنجایی که مقدار آماره دوربین واتسن مابین عدد ۵/۱ و ۵/۲ می باشد (۲۹/۲) لذا استقلال باقیمانده‏های مدل نیز تأیید می‏شود.
تفسیر نتایج حاصل از آزمون فرضیه اول تحقیق
بر اساس نتایج ارائه شده در جدول ۴-۶، سطح معنی داری (P-Value) آماره t مربوط به ضرایب  و  کوچکتر از ۰۵/۰ بوده و ضریب  (۹۵۸۸/۱) مثبت و ضریب  (۴۰۹۰/۱-) می باشد بنابراین مطابق با مدل ABJ وجود چسبندگی هزینه در سطح اطمینان ۹۵ درصد تأیید شده و گویای آن است که در میان شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران افزایش در هزینه ها در دوره های افزایش درآمد بیشتر از کاهش هزینه ها در دوره های کاهش درآمد است. همچنین سطح معنی داری (P-Value) آماره t مربوط به ضرایب  و  کوچکتر از ۰۵/۰ بوده و ضریب  (۹۵۸۸/۱) بیشتر از ضریب  (۵۴۳۳/۱) می باشد (  ) بنابراین در سطح اطمینان ۹۵ درصد فرضیه  تأیید شده و می توان گفت به دنبال افزایش در فروش دوره قبل نسبت به کاهش فروش در دوره قبل، با همان مقدار افزایش فروش در دوره جاری هزینه ها به مقدار بیشتری افزایش می یابد. در نتیجه فرضیه اول تحقیق در سطح اطمینان ۹۵ درصد تأیید شده و گویای آن است که در بازار سرمایه ایران تغییرات فروش اثر نامتقارن بر رفتار هزینه ها دارد.
۴-۶-۲ نتایج حاصل از آزمون فرضیه دوم تحقیق
هدف از آزمون فرضیه دوم تحقیق بررسی این موضوع می باشد که آیا زمانی که مدیران نسبت به فروش در آینده نظر خوش بینانه تری دارند از یک سو چسبندگی در دوره جاری در صورت افزایش فروش در دوره قبل افزایش می یابد یا خیر؟ و از سو دیگر ضد چسبندگی در دوره جاری در صورت کاهش فروش دوره قبل کاهش می یابد یا خیر؟ و فرضیه آماری آن بصورت زیر تعریف می‌شود:
: زمانی که مدیران نسبت به فروش در آینده نظر خوش بینانه تری دارند چسبندگی در دوره جاری در صورت افزایش فروش در دوره قبل افزایش نمی یابد و ضد چسبندگی در دوره جاری در صورت کاهش فروش دوره قبل کاهش نمی یابد.
: زمانی که مدیران نسبت به فروش در آینده نظر خوش بینانه تری دارند چسبندگی در دوره جاری در صورت افزایش فروش در دوره قبل افزایش می یابد و ضد چسبندگی در دوره جاری در صورت کاهش فروش دوره قبل کاهش می یابد.
برای آزمون این فرضیه از مدل شماره (۲) بهره گرفته خواهد شد که یک مدل رگرسیونی بوده و با بهره گرفتن از روش داده های پانل برآورد خواهد شد:
(۲)
در این مدل برای این که بتوان مشخص نمود که آیا استفاده از روش داده های پانل در برآورد کارآمد خواهد بود یا نه از آزمون F لیمر و به منظور این که مشخص گردد کدام روش (اثرات ثابت و یا اثرات تصادفی) جهت برآورد مناسب تر است از آزمون هاسمن استفاده شده است. نتایج حاصل از این آزمون ها در جدول ۴-۷ آمده است.
جدول ۴-۷ نتایج انتخاب الگو برای برآورد مدل (۲) تحقیق

با توجه به نتایج حاصل از آزمون F لیمر، از آنجایی که مقدار P-Value این آزمون کمتر از ۰۵/۰ می‏باشد (۰۰۰۰/۰)، ناهمسانی عرض از مبداءها تأیید شده و لازم است در برآورد مدل از روش داده‏های پانل استفاده شود. همچنین با توجه به نتایج آزمون هاسمن، از آنجایی که مقدار P-Value این آزمون نیز کمتر از ۰۵/۰ می‏باشد (۰۰۰۰/۰) لذا می بایست مدل با بهره گرفتن از روش اثرات ثابت برآورد شود. در جدول ۴-۸ نتایج حاصل از برآورد مدل و همچنین نتایج مربوط به آماره ها و مفروضات رگرسیون کلاسیک ارائه شده است.
جدول ۴-۸ نتایج برآورد مدل (۲) تحقیق

در بررسی معنی دار بودن کلی مدل، با توجه به این که سطح معنی داری (P-VALUE) آماره F از ۰۵/۰ کوچکتر می باشد (۰۰۰۰/۰) با اطمینان ۹۵% معنی دار بودن کلی مدل تایید می شود. ضریب تعیین مدل نیز گویای آن است که ۴۷/۸۱ درصد از لگاریتم تغییرات هزینه های اداری، عمومی و فروش توسط متغیرهای وارد شده در مدل تبیین می شود. همچنین در بررسی مفروضات رگرسیون کلاسیک نتایج آزمون جارکوا- برا گویای آن است که باقیمانده های حاصل از برآورد مدل در سطح اطمینان ۹۵% از توزیع نرمال برخوردار نمی باشند بطوری که مقدار احتمال (P-VALUE) مربوط به این آزمون کوچکتر از ۰۵/۰ است (۰۰۰۲/۰). در این ارتباط با توجه به تعداد بالای مشاهدات و قضیه حد مرکزی می توان از نرمال نبودن توزیع داده ها چشم پوشی کرد. ضمن این که با توجه به نمودار ۴-۴ توزیع باقیمانده ها نزدیک به توزیع نرمال می باشد.
نمودار ۴-۴) توزیع فراوانی باقیمانده های مدل (۲) تحقیق
همچنین با توجه به این که مقدار احتمال (P-VALUE) مربوط به آزمون برش- پاگان بیشتر از ۰۵/۰ می باشد (۴۷۹/۰) همسانی واریانس باقیمانده‏ها تأیید می شود. علاوه بر این از آنجایی که مقدار آماره دوربین واتسن مابین عدد ۵/۱ و ۵/۲ می باشد (۴۲/۲) لذا استقلال باقیمانده‏های مدل نیز تأیید می‏شود.
تفسیر نتایج حاصل از آزمون فرضیه دوم تحقیق
بر اساس نتایج ارائه شده در جدول ۴-۸، سطح معنی داری (P-Value) آماره t مربوط به ضرایب  و  کوچکتر از ۰۵/۰ بوده و ضریب  (۷۴۳۷/۱) مثبت و ضریب  (۹۷۴۲/۱-) می باشد بنابراین مطابق با مدل ABJ وجود چسبندگی هزینه در سطح اطمینان ۹۵ درصد تأیید شده و گویای آن است که در میان شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران افزایش در هزینه ها در دوره های افزایش درآمد بیشتر از کاهش هزینه ها در دوره های کاهش درآمد است. همانطور که در فصل سوم اشاره شد برای تأیید فرضیه دوم لازم است ضرایب  و  و همچنین ضرایب  و  در سطح اطمینان ۹۵ درصد معنی دار بوده و علامت همه آن ها منفی می باشد این در حالی می باشد که از یک سو سطح معنی داری (P-Value) آماره t مربوط به ضرایب  (۲۳۲۷/۰)،  (۰۹۰۵/۰) و  (۷۵۹۵/۰) بزرگتر از ۰۵/۰ بوده و از سوی دیگر علامت ضرایب  (۰۷۱۶/۲) و  (۰۷۱۶/۲) مثبت است. بنابراین در سطح اطمینان ۹۵ درصد فرضیه  تأیید شده و می توان گفت زمانی که مدیران نسبت به فروش در آینده نظر خوش بینانه تری دارند چسبندگی در دوره جاری در صورت افزایش فروش در دوره قبل افزایش نیافته و ضد چسبندگی در دوره جاری در صورت کاهش فروش دوره قبل کاهش نمی یابد. به بیان دیگر نتایج گویای آن است که در بازار سرمایه ایران دیدگاه مثبت مدیران نسبت به فروش آتی اثر معنی داری بر رفتار نامتقارن هزینه ها ندارد. در نتیجه فرضیه دوم تحقیق در سطح اطمینان ۹۵ درصد رد می شود.
۴-۶-۳ نتایج حاصل از آزمون فرضیه سوم تحقیق
در فرضیه سوم تحقیق این موضوع بررسی می شود که آیا کاهش در چسبندگی هزینه ها ناشی از انگیزه مدیریت سود، زمانی که فروش دوره قبل افزایش می یابد نسبت به زمانی که فروش دوره قبل کاهش می یابد کمتر است یا خیر؟ و فرضیه آماری آن بصورت زیر تعریف می‌شود:
: کاهش در چسبندگی هزینه ها ناشی از انگیزه مدیریت سود، زمانی که فروش دوره قبل افزایش می یابد نسبت به زمانیکه فروش دوره قبل کاهش می یابد کمتر نیست.
: کاهش در چسبندگی هزینه ها ناشی از انگیزه مدیریت سود، زمانی که فروش دوره قبل افزایش می یابد نسبت به زمانیکه فروش دوره قبل کاهش می یابد کمتر است.
برای آزمون این فرضیه از مدل شماره (۳) بهره گرفته خواهد شد که یک مدل رگرسیونی بوده و با بهره گرفتن از روش داده های پانل برآورد خواهد شد:
(۳)
در این مدل برای این که بتوان مشخص نمود که آیا استفاده از روش داده های پانل در برآورد کارآمد خواهد بود یا نه از آزمون F لیمر و به منظور این که مشخص گردد کدام روش (اثرات ثابت و یا اثرات تصادفی) جهت برآورد مناسب تر است از آزمون هاسمن استفاده شده است. نتایج حاصل از این آزمون ها در جدول ۴-۹ آمده است.
جدول ۴-۹ نتایج انتخاب الگو برای برآورد مدل (۳) تحقیق

با توجه به نتایج حاصل از آزمون F لیمر، از آنجایی که مقدار P-Value این آزمون کمتر از ۰۵/۰ می‏باشد (۰۰۰۰/۰)، ناهمسانی عرض از مبداءها تأیید شده و لازم است در برآورد مدل از روش داده‏های پانل استفاده شود. همچنین با توجه به نتایج آزمون هاسمن، از آنجایی که مقدار P-Value این آزمون نیز بیشتر از ۰۵/۰ می‏باشد (۱۶۲۹/۰) لذا می بایست مدل با بهره گرفتن از روش اثرات تصادفی برآورد شود. در جدول ۴-۱۰ نتایج حاصل از برآورد مدل و همچنین نتایج مربوط به آماره ها و مفروضات رگرسیون کلاسیک ارائه شده است.
جدول ۴-۱۰ نتایج برآورد مدل (۳) تحقیق

در بررسی معنی دار بودن کلی مدل، با توجه به این که سطح معنی داری (P-VALUE) آماره F از ۰۵/۰ کوچکتر می باشد (۰۰۰۰/۰) با اطمینان ۹۵% معنی دار بودن کلی مدل تایید می شود. ضریب تعیین مدل نیز گویای آن است که ۵۶/۷۱ درصد از لگاریتم تغییرات هزینه های عملیاتی توسط متغیرهای وارد شده در مدل تبیین می شود. همچنین در بررسی مفروضات رگرسیون کلاسیک نتایج آزمون جارکوا- برا گویای آن است که باقیمانده های حاصل از برآورد مدل در سطح اطمینان ۹۵% از توزیع نرمال برخوردار نمی باشند بطوری که مقدار احتمال (P-VALUE) مربوط به این آزمون کوچکتر از ۰۵/۰ است (۰۰۰۲/۰). در این ارتباط با توجه به تعداد بالای مشاهدات و قضیه حد مرکزی می توان از نرمال نبودن توزیع داده ها چشم پوشی کرد. ضمن این که با توجه به نمودار ۴-۵ توزیع باقیمانده ها نزدیک به توزیع نرمال می باشد.
نمودار ۴-۵) توزیع فراوانی باقیمانده های مدل (۳) تحقیق
همچنین با توجه به این که مقدار احتمال (P-VALUE) مربوط به آزمون برش- پاگان کوچکتر از ۰۵/۰ می باشد (۰۰۲۷/۰) لذا وجود مشکل ناهمسانی واریانس باقیمانده‏ها تأیید می شود. در این مطالعه برای رفع این مشکل در برآورد از روش حداقل مربعات تعمیم یافته استفاده شده است. علاوه بر این از آنجایی که مقدار آماره دوربین واتسن مابین عدد ۵/۱ و ۵/۲ می باشد (۱۸/۲) لذا استقلال باقیمانده‏های مدل نیز تأیید می‏شود.
تفسیر نتایج حاصل از آزمون فرضیه سوم تحقیق
بر اساس نتایج ارائه شده در جدول ۴-۱۰، سطح معنی داری (P-Value) آماره t مربوط به ضرایب  و  کوچکتر از ۰۵/۰ بوده و ضریب  (۳۸۸۵/۳) مثبت و ضریب  (۱۵۷۱/۱-) می باشد بنابراین مطابق با مدل ABJ وجود چسبندگی هزینه در سطح اطمینان ۹۵ درصد تأیید شده و گویای آن است که در میان شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران افزایش در هزینه ها در دوره های افزایش درآمد بیشتر از کاهش هزینه ها در دوره های کاهش درآمد است. در ارتباط با آزمون فرضیه سوم نیز همانطور که در فصل سوم اشاره شد برای تأیید این فرضیه لازم است اولاً ضرایب  و  در سطح اطمینان ۹۵ درصد معنی دار بوده و علامت همه آن ها مثبت می باشد ثانیاً ضریب  بیشتر از  باشد (  ). این در حالی می باشد که با توجه به نتایج بدست آمده سطح معنی داری (P-Value) آماره t مربوط به ضرایب  (۱۰۰۳/۰) و  (۹۹۹۵/۰) بزرگتر از ۰۵/۰ می باشند. بنابراین در سطح اطمینان ۹۵ درصد فرضیه  تأیید شده و می توان گفت انگیزه مدیریت سود اثر معنی داری بر کاهش چسبندگی هزینه ها هم در زمانی که فروش دوره قبل افزایش می یابد و هم زمانی که فروش دوره قبل کاهش می یابد ندارد. در نتیجه فرضیه سوم تحقیق در سطح اطمینان ۹۵ درصد رد می شود.
۴-۷ خلاصه فصل
در این فصل ابتدا خلاصه‌ای از آمار توصیفی متغیرهای تحقیق نشان داده شد. در ادامه نیز به ارائه آمار استنباطی پرداخته شد و مدل‌ تحقیق در قالب آمار استنباطی مورد بررسی قرار گرفت. در این مطالعه برای آزمون مدل‏ تحقیق از روش رگرسیون داده‌های پانل استفاده شد و در نهایت برازش مدل‏ با توجه به مفروضات رگرسیون کلاسیک صورت گرفته و به تفسیر نتایج آزمون فرضیات تحقیق پرداخته شد. شواهد تجربی بدست آمده از آزمون فرضیات حاکی از وجود چسبندگی هزینه در بازار سرمایه ایران بوده و گویای آن است که در میان شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران افزایش در هزینه ها در دوره های افزایش درآمد بیشتر از کاهش هزینه ها در دوره های کاهش درآمد است. همچنین نتایج بدست آمده نشان می دهد در بازار سرمایه ایران تغییرات فروش اثر نامتقارن بر رفتار هزینه ها دارد بطوری که به دنبال افزایش در فروش دوره قبل نسبت به کاهش فروش در دوره قبل، با همان مقدار افزایش فروش در دوره جاری هزینه ها به مقدار بیشتری افزایش می یابد. با این وجود یافته های این تحقیق مؤید آن است که دیدگاه مثبت مدیران شرکت های بورسی نسبت به فروش آتی اثر معنی داری بر رفتار نامتقارن هزینه ها نداشته و انگیزه های مدیریت سود کاهش چسبندگی هزینه ها را بطور با اهمیتی تحت تأثیر خود قرار نمی دهد.
فصل پنجم:
نتیجه ­گیری، بحث و پیشنهادات
۵-۱- مقدمه
در پایان هر فعالیت تحقیقی، محقق پس از آزمون فرضیات، می­بایستی نتایج کار را ارائه دهد. نتایج حاصل از فرضیات نیز پایه­هایی هستند که پیشنهادات بر اساس آن شکل می­گیرد. بنابراین یکی از قسمت­ های مهم تحقیق که در واقع می ­تواند راهی برای تبدیل نظریات به عمل برای موفقیت در آینده باشد، نتیجه ­گیری­های صحیح و پیشنهادات مناسب است. نتیجه ­گیری­هایی که بر اساس تحلیل­های صحیح ارائه شده باشد می ­تواند مشکلات موجود بر سر راه سازمان را که تحقیق به آن منظور طراحی شده است را برطرف کند.
در این تحقیق، ” اثر تعدیل کننده تغییرات فروش دوره قبل بر رفتار نا متقارن هزینه ها ” در بورس اوراق بهادار تهران بررسی شد. در فصل اول، مساله تحقیق، اهداف و فرضیات تحقیق معرفی گردید. در فصل دوم کلیات تحقیق و مبانی نظری تحقیق ارائه، همچنین تحقیقات قبلی انجام شده در زمینه موضوع تحقیق، به اختصار توضیح داده شده و مدل مفهومی و نظری تحقیق معرفی شد. در فصل سوم، روش تحقیق شامل جامعه آماری، روش تعیین نمونه، ابزار جمع­آوری داده ­ها و همچنین
روش­های آماری مورد استفاده برای تحلیل اطلاعات ارائه گردید.در فصل چهارم به توصیف و تحلیل داده ­های جمع­آوری شده با بهره گرفتن از نرم افزار Spssو Eviews پرداخته شده است. در این فصل از تحقیق، ابتدا نتایج تجزیه و تحلیل تحقیق را مرور می‌کنیم و در ادامه به یافته‌های مهم تحقیق و بحث و نتیجه‌گیری در مورد فرضیه‌های تحقیق می‌پردازیم. نهایتاً در پایان فصل پیشنهادهایی مرتبط با حوزه‌ی تحقیق ارائه شده است.
۵-۲- نتایج آزمون فرضیه ها
با توجه به موضوع تحقیق که بررسی اثر تعدیل کننده تغییرات فروش دوره قبل بر رفتار نا متقارن هزینه ها است، نتایج این پژوهش در برگیرنده ی اطلاعات با اهمیتی در ارتباط با چگونگی رفتار هز ینه ها است که می تواند توسط استفاده کنندگان، به ویژه حسابداران، مدیران، تحلیلگران مالی وحسابرسان در جهت ارزیابی ها و تصمیم گیریهای خود استفاده شود.
شواهد تجربی بدست آمده از آزمون فرضیات حاکی از این است که در میان شرکت‌های پذیرفته شده در بازار سرمایه ایران تغییرات فروش اثر نامتقارنی بر رفتار هزینه ها دارد. با این وجود نتایج نشان می‌دهد که دیدگاه مثبت مدیران نسبت به فروش آتی اثر معنی داری بر رفتار نامتقارن هزینه ها ندارد. همچنین یافته‌ها مؤید آن است که انگیزه مدیریت سود اثر معنی داری بر کاهش چسبندگی هزینه ها هم در زمانی که فروش دوره قبل افزایش می یابد و هم در زمانی که فروش دوره قبل کاهش می یابد ندارد.
۵-۲-۱ نتایج فرضیه اول
با توجه به اینکه ادعا شده بود « به دنبال افزایش در فروش دوره قبل نسبت به کاهش فروش در دوره قبل ، با همان مقدار افزایش فروش در دوره جاری هزینه ها به مقدار بیشتری افزایش خواهند یافت.» از آنجایی که مقدار احتمال آماره t مربوط به ضرایب ^PIncr β_۱ و β_۱ ^PDecr کوچکتر از ۰۵/۰ بوده وضریب ^PIncr β_۱ (۹۵۸۸/۱) بیشتر از ضریب β_۱ ^PDecr (۵۴۳۳/۱) می باشد بنابراین در سطح اطمینان ۹۵ درصد فرضیه H₁ تایید شده و می توان گفت به دنبال افزایش فروش دوره قبل نسبت به کاهش فروش در دوره قبل، با همان مقدار افزایش فروش در دوره جاری هزینه ها به مقدار بیشتری افزایش می یابد . در نتیجه فرضیه اول تحقیق تایید شده و گویای آن است که در بازار سرمایه ایران تغییرات فروش اثر نامتقارن بر رفتار هزینه ها دارد.
۵-۲-۲ نتایج فرضیه دوم
با توجه به اینکه در فرضیه دوم تحقیق ادعا شد « زمانی که مدیران نسبت به فروش در آینده نظر خوش بینانه تری دارند چسبندگی در دوره جاری در صورت افزایش فروش در دوره قبل افزایش می یابد و ضد چسبندگی در دوره جاری در صورت کاهش فروش دوره قبل کاهش می یابد. از آنجایی که مقدار احتمال آماره t مربوط به ضرایب λ_۲ ^PDecr (۲۳۲۷/۰) δ_۲ ^PIncr , (۰۹۰۵/۰) و λ_۲ ^PDecr ( ۷۵۹۵/۰) بزرگتر از ۰۵/۰ بوده و از سوی دیگر علامت ضرایب δ_۲ ^PIncr (۰۷۱۶/۲) و λ_۲ ^PIncr ( ۰۷۱۶/۲) مثبت است. بنابراین در سطح اطمینان ۹۵ درصد فرضیه H₀ تایید شده و
می توان گفت زمانی که مدیران نسبت به فروش در آینده نظر خوش بینانه تری دارند چسبندگی در دوره جاری در صورت افزایش فروش در دوره قبل افزایش نیافته و ضد چسبندگی در دوره جاری در صورت کاهش فروش دوره قبل کاهش نمی یابد. به بیان دیگر نتایج گویای آن است که در بازار سرمایه ایران دیدگاه مثبت مدیران نسبت به فروش آتی اثر معنی داری بر رفتار نامتقارن هزینه ها ندارد و در نتیجه فرضیه دوم تحقیق در سطح اطمینان ۹۵ درصد رد می شود.
۵-۲-۳ نتایج فرضیه سوم
با توجه به اینکه در فرضیه سوم تحقیق ادعا شد « کاهش در چسبندگی هزینه ها ناشی از انگیزه مدیریت سود، زمانی که فروش دوره قبل افزایش می یابد نسبت به زمانیکه فروش دوره قبل کاهش می یابد کمتر است » از آنجایی که مقدار احتمال آماره t مربوط به ضرایب δ_۲ ^PDecr (۱۰۰۳/۰) و ^PIncr δ_۲ (۹۹۹۵/۰) بزرگتر از ۰۵/۰ می باشند. در سطح اطمینان ۹۵ درصد فرضیه H₀ تایید شده و می توان گفت انگیزه مدیریت سود اثر معنی داری بر کاهش چسبندگی هزینه ها هم در زمانی که فروش دوره قبل افزایش می یابد و هم در زمانی که فروش دوره قبل کاهش می یابد ندارد در نتیجه فرضیه سوم تحقیق در سطح اطمینان ۹۵ درصد رد می شود.
۵-۳ بحث ونتیجه گیری کلی
با توجه به تجزیه و تحلیل فرضیه‌ها که در فصل چهار ارائه شد، نتیجه گیری کلی تحقیق به شرح زیر می باشد:
اغلب نوشته ها و مباحث مطرح شده در کتب حسابداری مدیریت مرتبط با چگونگی رفتار هزینه ها، روش هایی (به عنوان مثال روش تجزیه و تحلیل رگرسیونی) را به منظور برآورد میانگین تغییرات در هزینه ها به ازای یک واحد تغییر در محرک هزینه ارائه کرده اند. استفاده از چنین مدل هایی بدون توجه به ویژگی چسبندگی هزینه ها به محاسبه کمتر از واقع تغییرات در هزینه ها هنگام افزایش سطح فعالیت و محاسبه بیشتر از واقع تغییرات در هزینه ها هنگام کاهش سطح فعالیت منجر خواهد شد.
مدیران به منظور برنامه ریزی و دستیابی به اهداف، به اطلاعات مرتبط با هزینه ها نیاز دارند. آنها می‏بایست از گرایش هزینه ها یعنی چگونگی تغییر هزینه ها مطلع شوند.گرایش هزینه ها به چگونگی واکنش هزینه ها در برابر تغییر در سطح فعالیت و سایر عوامل اشاره دارد. به بیان دیگر مقصود از گرایش هزینه ها مدلی است که بر اساس آن یک هزینه مشخص نسبت به تغییر در سطح فعالیت و یا سایرعوامل واکنش نشان می دهد. برخی از فرضیات ادعا می کنند که هزینه ها به طور متفاوت نسبت به تغییرات صعودی و نزولی سطح فعالیت واکنش نشان می دهند. این ویژگی باعث شده که از آنها تحت عنوان هزینه های چسبنده یاد شود که این فرضیات یکی از مفروضات اولیه حسابداری مدیریت مبنی بر آن که تغییرات هزینه ها رابطه ای متناسب با افزایش و کاهش سطح فعالیت دارد را به چالش می کشاند.
بنابر این هدف از انجام این تحقیق بررسی اثر تعدیل کننده تغییرات فروش دوره قبل بر رفتار نامتقارن هزینه ها با توجه به انتظارات خوش بینانه مدیران نسبت به فروش های آتی و انگیزه مدیریت سود در شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران می باشد. در این راستا با مدنظر قراردادن مطالب فوق و با توجه به ادبیات تحقیق و مبانی نظری موجود سه فرضیه تدوین و با بهره گرفتن از داده‏های جمع آوری شده از نمونه آماری تحقیق که شامل ۱۹۳ شرکت در دوره زمانی ۱۳۹۱-۱۳۸۷ می باشد مورد آزمون واقع شده اند که به طور کلی شواهد تجربی بدست آمده از آزمون فرضیات حاکی از این است که در میان شرکت‌های پذیرفته شده در بازار سرمایه ایران تغییرات فروش اثر نامتقارنی بر رفتار هزینه ها دارد. با این وجود نتایج نشان می‌دهد که دیدگاه مثبت مدیران نسبت به فروش آتی اثر معنی داری بر رفتار نامتقارن هزینه ها ندارد. همچنین یافته‌ها مؤید آن است که انگیزه مدیریت سود اثر معنی داری بر کاهش چسبندگی هزینه ها هم در زمانی که فروش دوره قبل افزایش می یابد و هم در زمانی که فروش دوره قبل کاهش می یابد ندارد.
۵-۴ بررسی تطبیقی یافته های تحقیق
شواهد تجربی بدست آمده از آزمون فرضیات حاکی از این است که در میان شرکت‌های پذیرفته شده در بازار سرمایه ایران تغییرات فروش اثر نامتقارنی بر رفتار هزینه ها دارد. با این وجود نتایج نشان می‌دهد که دیدگاه مثبت مدیران نسبت به فروش آتی اثر معنی داری بر رفتار نامتقارن هزینه ها ندارد. همچنین یافته‌ها مؤید آن است که انگیزه مدیریت سود اثر معنی داری بر کاهش چسبندگی هزینه ها هم در زمانی که فروش دوره قبل افزایش می یابد و هم در زمانی که فروش دوره قبل کاهش می یابد ندارد.
موضوع این پایان نامه توسط بانکر، بیزالو، سیفتسی و ماشراوالا (۲۰۱۲) مورد تحقیق قرار گرفته و نتایج و یافته های به دست آمده توسط آنان در رابطه با فرضیه اول یکسان و در مورد فرضیه دوم و سوم متفاوت بوده است. به نظر می رسد تفاوت در شرایط محیطی ، اقتصادی و قلمرو زمانی تحقیق دلایل تفاوت در نتایج تحقیق می باشد.
نمازی و دوانی پور (۱۳۸۹) در تحقیقی با عنوان بررسی رفتار چسبندگی و همچنین تعیین شدت چسبندگی هزینه های اداری، عمومی و فروش به این نتیجه رسیدند که بزرگی نسبی افزایش در
هزینه های اداری، عمومی و فروش هنگام افزایش درآمد فروش بیشتر از بزرگی نسبی کاهش در هزینه های اداری، عمومی و فروش در هنگام کاهش دردرآمد فروش است که این نتایج با تحقیق ما مطابقت دارد.
جهانشاد و سرایی (۱۳۹۲) در تحقیقی با عنوان چسبندگی رفتار هزینه های اداری، عمومی و فروش باتوجه به تصمیمات مدیران و حباب قیمت به این نتیجه رسیدند که افزایش خوشبینی مدیران نسبت به فروش آتی باعث افزایش حجم چسبندگی هزینه ها می شود. نتایج این تحقیق با توجه به اختلاف متغیرها در اندازه گیری خوشبینی مدیران نسبت به فروش آتی با نتایج تحقیق ما مطابقت ندارد.
۵-۵ پیشنهادها
۵-۵-۱ پیشنهادات منتج از نتایج تحقیق

1. بر اساس نتایج بدست آمده که نشان دهنده وجود پدیده چسبندگی هزینه در شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران می باشد لذا به مدیران شرکت های تولیدی پیشنهاد می شود در امر برنامه ریزی و بودجه بندی هزینه های عملیاتی خود موضوع چسبندگی هزینه ها را مورد توجه قرار دهند.
2. با توجه به اینکه هدف مدیران این است که اعتماد مالکان شرکت را فراهم کنند پس باید این نکته را در نظر بگیرند که افزایش چسبندگی هزینه ها منجر به کاهش سود می شود و در نهایت ممکن است درآینده این موضوع ذهنیت منفی بر مالکان بگذارد.
3. بررسی دقیق تر الگوهای تصمیم گیری مدیران و آثار آن بر چسبندگی هزینه ها گام مهمی برای بررسی هر چه بهتر رفتار هزینه ها در پژوهشهای آتی است و باید چسبندگی هزینه ها و شدت آن برای سایر هزینه های مهم شرکت نیز مورد واکاوی قرار گیرد .

۵-۵-۲ پیشنهادات برای تحقیق های آتی

1. بررسی تاثیر کیفیت پیش بینی سود بر چسبندگی هزینه ها.
2. بررسی تاثیر سیاست های قیمت گذاری بر چسبندگی هزینه ها.
3. بررسی تاثیر توان رقابتی بر چسبندگی هزینه ها.
4. بررسی میزان چسبندگی هزینه حق الزحمه حسابرسی.

منابع و مآخذ
منابع فارسی:

1. پورزمانی زهرا ، بختیاری، ایا عوامل کلان اقتصادی بر چسبندگی هزینه های عملیاتی تاثیر می گذارد ؟، تابستان۱۳۹۱ ، پایان نامه کارشناسی ارشد.دانشگاه آزاد تهران مرکزی.
2. پورزمانی زهرا، صافی کیاوش ، بررسی رابطه بین چسبندگی هزینه ها و محافظه کاری شرطی و غیر شرطی، زمستان ۱۳۹۱ ، پایان نامه کارشناسی ارشد.دانشگاه آزاد تهران مرکزی.
3. جهانشاد آزیتا ، شیری ماشاالله ، رابطه بین عدم تقارن زمانی درآمدها با محافظه کاری یا چسبندگی هزینه ، تابستان ۱۳۹۲ ، پایان نامه کارشناسی ارشد.دانشگاه آزاد تهران مرکزی
4. جهانشاد آزیتا ،سرایی انور ، چسبندگی رفتار هزینه های اداری، عمومی و فروش باتوجه به تصمیمات مدیران و حباب قیمت، تابستان ۱۳۹۲ ، پایان نامه کارشناسی ارشد.دانشگاه آزاد تهران مرکزی
5. جهانشاد آزیتا، پیشروچی الناز ، تاثیر چسبندگی هزینه بر سود پیش بینی شده تحلیل گران و بازده غیر عادی ، تابستان۱۳۹۱ پایان نامه کارشناسی ارشد.دانشگاه آزاد تهران مرکزی.
6. حافظ نیا، محمد رضا و غلامعلی سرمد (۱۳۸۱). «مقدمه ای بر روش تحقیق در علوم انسانی»، انتشارات سمت، تهران.
7. خاکی ، غلامرضا(۱۳۸۲). روش تحقیق در مدیریت.مرکز انتشارات علمی دانشگاه آزاداسلامی ، تهران.
8. سرمد، زهره. بازرگان، عباس و الهه حجازی (۱۳۹۰). «روش های تحقیق در علوم رفتاری»، چاپ بیست و یکم، انتشارات آگه، تهران.
9. سوری، علی، (۱۳۸۹)، اقتصاد سنجی، چاپ اول، نشر فرهنگ شناسی، تهران.
10. شافعی مجید ، محمدزاده حسن، شواهد رفتار چسبندگی هزینه ها در شرکت های ایرانی و مطالعه تطبیقی با شرکت های انگلیس، آمریکا، فرانسه و آلمان، ۱۳۸۹ ، همایش دانشجویی
11. عادل آذر. منصور مومنی (۱۳۸۹). «آمار و کاربرد آن در مدیریت»، جلد اول، چاپ چهاردهم، انتشارات سمت، تهران.
12. عالیور،عزیز؛ حسابداری صنعتی؛ جلد اول؛ مفاهیم و کاربرد ها در هزینه یابی؛ چاپ ششم ؛ آذر ۸۵ ؛تهران؛ مرکز تحقیقات تخصصی حسابداری و حسابرسی سازمان حسابرسی
13. قائمی محمد حسین ، نعمت اللهی معصومه. بررسی رفتار هزینه توزیع و فروش و عمومی و اداری و بهای تمام شده کالای فروش رفته در شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران.مطالعات حسابداری۱۳۸۵ :۱۶: ۷۱-۸۹
14. قائمی محمد حسین ، نعمت اللهی معصومه. رفتار و ساختار هزینه های عملیاتی و هزینه های مالی در شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران.مطالعات حسابداری۱۳۸۶ :۲۲: ۱۶-۲۹
15. کردستانی غلامرضا، مرتضوی سید مرتضی، شناسایی عوامل تعیین کنندگی چسبندگی هزینه های شرکت ها، پژوهش های حسابداری مالی، سال چهارم، شماره سوم، پاییز ۱۳۹۱
16. نمازی محمد، دوانی پور ایرج . بررسی تجربی رفتار چسبندگی هزینه ها در بورس اوراق بهادار تهران، بررسی های حسابداری و حسابرسی، زمستان ۱۳۸۹، دوره ۱۷ ، شماره۶۲
17. وکیلی فرد حمید رضا، علی اکبری منا . مدیریت سود و انگیزه های آن. زمستان ۱۳۸۷ . سایت PicoFile.com

منابع لاتین:

1. Anderson S, Lanen W.(2007) Understanding Cost Management: What Can WeL earn from the Evidence on Sticky Costs?". Working Paper, Rice University, University of Michigan
2. Anderson, M. C, Banker R, Janakiraman S.(2003) “Are Selling, General and Administrative Costs “Sticky”? ” Journal of Accounting Research 2003; 41(1): 47- 63.
3. Baltagi, B. H. (1995). Econometric Analysis of Panel Data, John Wiley and Sons, New York.
4. Banker R, Chen L.(2006). Predicting Earnings Using a Model Based on Cost Variability and Cost Stickiness, The Accounting Review; 81(2): 285-307.
5. Banker. RD , Byzalov . D ,Ciftci. M , Mashruwala. R .(2012). ” The Moderating Effect of Prior Sales Changes on Asymmetric Cost Behavior. ” Online:http://www.ssrn.com;2012
6. Calleja K, Steliaros M, Thomas D. A.(2006).Note on Cost Stickiness: Some International Comparisons, Management Accounting Research;17(2):127-140.
7. Calleja K, Steliaros M, Thomas D.C.(2006) A Note on Cost Stickiness: Some International Comparisons. Management Accounting Research 2006;17(2): 127- 140.
8. Chen C, Lu H, Sougiannis T.(2008). Managerial Empire Building, Corporate Governance and the Asymmetrical Behavior of Selling, General, and dministrative Costs, AAA Management Accounting Section (MAS) Meeting Paper
9. Chen C. X, Lu H., Sougiannis T.(2008) Managerial empire building, corporate governance, and the asymmetrical behavior of selling, general, and administrative costs. Working paper, University of Illinois at Urbana– Champaign; 2008
10. Medeiros O. R., Costa P. S.(2004) Cost Stickiness in Brazilian Firms. Online:http://www.ssrn.com; 2004.
11. Suberamaniam C.,weidenmier M., (2003) , “Additional evidence on the sticky behavior of costs” , working paper , Texas Christian university.
12. Yaffee, R.(2003). A Primer for Panel Data Analysis. New York University, Information Technology Service.
13. Yasukata K., Kajiwara T,.( 2011), “Are “Sticky Costs” the Result of Deliberate Decision of Managers? “, SSRN.COM.
14. Zimmerman,J.L.(2009).”Accounting for decision making & control.”Me grow hill international edition

پیوست ها
خروجی های تحقیق
Explore

در اینجا، عامل چهارمی در رابطه با اندازه گیری اعوجاج اختلافی اضافه شده که مربوط به عامل همواری اختلاف می باشد. به دنبال این ایده، پیشنهاد اندازه گیری اعوجاج اختلافی به صورت محلی با بهره گرفتن از فاصله اقلیدسی و درنتیجه به دست آوردن وزن برای اندازه گیری محلی شده است (بدون اعوجاج این فاکتور ۱، در حالی که حداکثر اندازه گیری اعوجاج ۰ می دهد). معیار ارائه شده با اندازه گیری نگاشت محلی SSIM، ، و کیب آن با اندازه گیری اعوجاج اختلاف محلی با بهره گرفتن از حاصل ضرب نقطه به نقطه، محاسبه شده است.

اعوجاج اختلافی محاسبه شده برای هرپیکسل p برای هر نما به شرح زیر است (در اینجا برای نمای سمت چپ):
(۳-۲)
مقدار کیفیت نهایی با محاسبه مقدار متوسط N پیکسل از نگاشت های و و متوسط گیری از دوم مقدار حاصل، بصورت زیر بدست می آید (به شکل ۳-۷ نگاه کنید):
(۳-۳)
شکل ۳-۸. نمونه ای از افزایش محلی شباهت ساختاری، از چپ به راست: نگاشت اصلی شباهت ساختاری ،
نگاشت اختلاف اعوجاج محلی و نگاشت
شکل ۳-۸ نمونه هایی از نتیجه نگاشت دوبعدی شباهت ساختاری (در اینجا برای نمای سمت چپ)، نگاشت اعوجاج اختلافی محلی با اندازه گیری فاصله ی اقلیدسی، ونگاشت مربوطه، رانشان می دهد.
۳-۳ پیش بینی کیفیت ویدیو سه بعدی با بهره گرفتن از مدل های کیفیت عینی ویدیو دوبعدی
به کار گیری به موقع برنامه های ویدئویی سه بعدی نیاز به معیارهای دقیق کیفیت عینی دارد، به طوری که بتوان از آزمون های ذهنی وقت گیر اجتناب نمود. در این بخش ارتباط بین ارزیابی های ذهنی و عینی از رنگ و نگاشت عمق تصاویر ویدئو سه بعدی بررسی شده است. آزمون های ذهنی برای تعیین کیفیت کلی تصویر و درک عمق از یک طیف وسیعی از دنباله های ویدئویی نامتقارن کدگذاری شده، انجام می شود. نتایج ذهنی برای تعیین دقیق تر معیارهای کیفیت عینی برای رنگ و نگاشت عمق تصاویر ویدیو سه بعدی استفاده شده است.
مدل های با کیفیت عینی (به عنوان مثال مدل کیفیت فیلم (VQM) در مرجع [۲۱]) که از نزدیک با ویژگی های سیستم بینایی انسان^[۵۷] همبستگی دارد، در حال ظهور و توسعه است که اجازه می دهد تا اندازه گیری دقیق تری از کیفیت ویدئویی دوبعدی انجام شود. با این حال، توسعه یک معیار کیفیت عینی که شامل جنبه های ادراکی از سه بعدی است، یک فرایند پیچیده است زیرا ویژگی های ادرکی سه بعدی (به عنوان مثال عمق، حضور، طبیعی بودن، آسایش بصری) در طبیعت چند بعدی هستند. کدینگ JPEG از ویدیو سه بعدی در کیفیت کلی تصویر تاثیرگذار است، اما هیج تاثیری در درک عمق ندارد. در مقابل، یک رابطه مثبت بین عمق و کیفیت تصویر درک شده برای تصاویر غیر فشرده سه بعدی در مرجع [۲۳] نشان داده شده است.
در اینجا، آزمون ارزیابی ذهنی برای اندازه گیری اثر مولفه های تخریبی فشرده سازی بر روی کیفیت درک شده (به عنوان مثال کیفیت کلی تصویر و ادراک عمق) از ویدیو سه بعدی بازسازی شده استفاده شده است. علاوه بر این، رابطه بین درک کیفیت کلی تصویر و عمق، مورد بحث قرار گرفته است.
در نهایت، ویژگی های درک شده از ویدیو سه بعدی بازسازی شده با بهره گرفتن از سه مدل با کیفیت عینی یعنیPSNR, SSIM و VQM (در مرجع [۲۱]) پیش بینی شده است. نتایج حاصل به رسیدن به پاسخ پیرامون سوالات مهم در مورد همبستگی بین اندازه گیری های عینی و ذهنی فیلم با کیفیت سه بعدی کمک می کند که به نوبه خود در تعیین مناسب ترین روش برای اندازه گیری عینی از کیفیت ویدیو سه بعدی تاثیر گذار است.
تمرکز اصلی این تحقیق بروی ارائه مناسب رنگ و عمق ویدیو سه بعدی می باشد که با توجه به انعطاف پذیری و تطبیق پذیری با روش های کدینگ و فن آوری های انتقال موجود، به طور گسترده ای در پژوهش ها استفاده شده است. مقدار عمق هر پیکسل تعیین کننده موقعیت بافت رنگ مرتبط با آن در فضای سه بعدی است. تکنیک پیچاندن تصویر^[۵۸]، تکنیک شناخته شده ای مبتنی برعمق تصویر است که در ارائه دید دو چشمی بروی تصویر مورد نظر مورد استفاده قرار می گیرد.
به منظور فراهم سازی نیازهای ذخیره سازی و پهنای باند مورد نیاز کاربردهای ویدئویی سه بعدی، تکنیک‌های فشرده سازی موثری مورد نیاز است. روش های فشرده سازی دوبعدی موجود را می توان برای کد کردن ویدیو سه بعدی تطبیق داده و استفاده کرد.
در این قسمت، پیکربندی کدینگ لایه لایه، بر اساس گسترش مقیاس پذیری از H.264/AVC برای کدینگ رنگ و نگاشت عمق ویدیو، با توجه به سازگاری و کارایی فشرده سازی مناسب آن، انتخاب شده است.
آثار مولفه های تخریبی مختلف ناشی از کدینگ تصویر در کیفیت درک شده از ویدیو سه بعدی ممکن است در طبیعت گوناگون باشد. بنابراین، معیارهای ذهنی مناسب می تواند در ارزیابی فن آوری های در حال ظهور سه بعدی استفاده شوند. در این مطالعه تحقیقاتی، آزمون های ذهنی برای به دست آوردن کیفیت ویدیو سه بعدی درک شده برای ترکیبات مختلف از کدینگ متقارن / نامتقارن انجام شده است. معیارهای عینی کاندید با بهره گرفتن از تابع منطقی متقارن تشریح شده در ITU-Recommendation BT.500-11 به کیفیت ذهنی مناسب نگاشت یافته است. اندازه گیری های عینی دنباله های تصاویر رنگی و نماهای چپ و راست ارائه شده با بهره گرفتن از روش پیچاندن تصویر، برای پیش بینی کیفیت ویدیو سه بعدی درک شده استفاده می شود.
چهار دنباله تصویر سه بعدی بر اساس رنگ و عمق، با نام های Orbi، Interview،Break dance و Ballet در آزمایشات استفاده می شود. دنباله های Orbi و Interview (720 x 576 پیکسل و ۲۵ فریم / ثانیه) با بهره گرفتن از یک دوربین دور برد دریافت شده اند در حالی کهBreak dance و نگاشت عمق Ballet (1024x 768 پیکسل و ۱۵ فریم / ثانیه) از مشاهده چند دیدگاه تصویر به دست آمده اند.
JSVM (مدل های ویدیویی مقیاس پذیر مشترک) نرم افزار مرجع نسخه ۹.۴ است که در رمزگذاری دنباله های ویدیو از ۱۰ ثانیه برای قالب دنباله IPPP استفاده شده است. پارامترهای کوانتیزه (QPs) نسبت به پایه و لایه های بالاتر برای به دست آوردن رمزگذاری متقارن/نامتقارن رنگ و دنباله عمق تصویر متفاوت هستند.
برای برجسته دیدن از مولفه های تخریبی کدینگ، برای دید سه بعدی از مولفه های تخریبی کدینگ، با اندازه های QP 30، ۳۵، ۴۰، ۴۵، ۵۰ برای هر دو رنگ و عمق دنباله های تصویر انتخاب شده اند. ترکیبات کدینگ ۳۰_۳۰، ۳۰_۳۵، ۳۰_۴۰، ۳۰_۴۵، ۳۰_۵۰، ۳۵_۳۰، ۳۵_۳۵، ۴۰_۳۰، ۴۰_۴۰، ۴۵_۳۰، ۴۵_۴۵، ۵۰_۳۰، ۵۰_۵۰ در آزمایشات به عنوان وسیله ای برای کاهش نرخ بیت مورد نیاز برای رنگ به همراه نگاشت عمق مبتنی بر ویدیو سه بعدی استفاده می شود. شماره های اول و دوم از این ترکیبات به رنگ و عمق نگاشت QPs که در هنگام رمزگذاری استفاده شده، اشاره می کند.
فیلیپس ۴۲ اینچی WOWvx دارای صفحه نمایش خودکار سه بعدی چند دیدگاهی است که در آزمایش برای نشان دادن دنباله های تصویر سه بعدی کد شده مورد استفاده قرار می گیرد. صفحه نمایش سه بعدی با بهره گرفتن از GretagMacbeth نمایش یک چشمی ۲ دستگاه کالیبراسیون، کالیبره شده است. از ناظران، نرخ دنباله های ویدئویی با توجه به روش دو کیفیت مستمر محرک^[۵۹] خواسته شد.
شکل ۳-۹. امتیازات MOS برای کیفیت تصویر درک شده است، درک کردن عمق، رنگ اندازه گیری شده با بهره گرفتن از VQM می باشد و اندازه گیری مقدار متوسط ​​بازدید از چپ و راست ارائه شده با بهره گرفتن از VQM صورت می گیرد.

1. 1. a) Orbi b) Interview c) Break dance d) Ballet

در طول تجزیه و تحلیل نتایج، اختلاف در رتبه بندی ذهنی برای ویدئوهای دچار اختلال شده و ویدئوی اصلی، محاسبه شده و به مقیاس کوچکتر از نظر امتیاز خطی که در محدوده ای از بازده ۰ (کیفیت عالی) تا ۱۰۰ (با کیفیت بد) می باشد، محاسبه شده است.
سی و دو ناظران غیر متخصص (۱۰ ناظر زن و ۲۲ مرد) در آزمایشات شرکت کردند. آنها به دو گروه به منظور ارزیابی درک کلی کیفیت تصویر و درک عمق تقسیم شدند. مجموعه محرک شامل ۱۳ دنباله های ویدئو کد شده و اصلی است، نسخه فشرده نشده از هر صحنه به عنوان مرجع در ارزیابی آزمون استفاده می شود. تمام ترکیبات از رنگ های کد شده و دنباله عمق ویدئو، دو مرتبه معرفی شده اند؛ بنابراین، در مجموع چهار دنباله آزمون، یکی تکرار و ۱۳ ترکیبات کدینگ استفاده می شود. در نتیجه یک مجموعه محرک از ۴x2x13=104 دنباله ویدئویی تشکیل می شود. مجموعه از ۱۰۴ دنباله های ویدئو سه بعدی است که بصورت تصادفی و پی در پی ارائه شده است.
شکل ۳-۹ امتیازات MOS برای درک کلی کیفیت تصویر، درک عمق، رنگ عینی کیفیت تصویر اندازه گیری شده با بهره گرفتن از VQMو کیفیت عینی از مقدار متوسط دیدگاه چپ و راست ارائه شده با بهره گرفتن از VQM را نشان می دهد. نرخ بیت از سمت چپ نمودار به سمت راست افزایش می یابد. خطای استاندارد^[۶۰] برای درک کیفیت تصویر / عمق و حاشیه خطای ۵٪ برای امتیازات VQM معرفی شده اند.
امتیازات کیفیت ذهنی برای افزایش کیفیت تصویر به عنوان افزایش نرخ بیت، برای همه دنباله های آزمایش می باشد؛ اما افت کیفیت هنگامی که پیکربندی کدینگ حاوی مقادیر بالا QP برای مولفه ویدیو رنگی (به عنوان مثال ۵۰_۵۰، ۴۵_۴۵، ۵۰_۳۰ و ۴۵_۳۰) می باشد، قابل مشاهده است. این افت کیفیت از شکل گیری یک رابطه ساده بین درک کلی کیفیت تصویر و مقدار متوسط ​​نرخ بیت جلوگیری می کند. به هر حال مقادیر متوسطQP ​​(به عنوان مثال ۳۵ و ۴۰) برای کدینگ ویدئو رنگی، همراه با هر مقدار QP برای کدینگ عمق ویدئو برای رسیدن به درک خوبی از کیفیت کلی تصویر و عمق می تواند مورد استفاده قرار گیرد. این بدان معنی است که عمق را می توان با مقادیر بالایQP برای کاهش نرخ بیت، بدون افت کیفیت تصویر کلی درک شده کدگذاری کرد. امتیاز VQM از ویدیو رنگی و امتیاز متوسط​​ VQM از ویدیو چپ و راست ارائه شده، با بهره گرفتن از رنگ کد شده و دنباله های عمق، نشان می دهد که روند مشابه در مقایسه با امتیازات کیفیت تصویر درک شده، اما همراه با افت از لحاظ امتیاز MOS می باشد. علاوه بر آن، رتبه بندی VQM از رنگ و ویدئو چپ و راست ارائه شده می تواند به عنوان یک مدل با کیفیت عینی خوبی برای پیش بینی کیفیت درک شده و عمق تصویر استفاده شود.
جدول ۳-۱. ارزیابی عملکرد مدل های کیفیت تصویر
CC: ضریب همبستگی، RMSE مسیر میانگین مربع خطا
SSE مجموع مربعات با توجه به خطا
درک عمق، روند مشابهی را در درک کیفیت تصویر نشان می دهد، اما به طور متوسط ​​امتیازات پایین تر MOS را نسبت به کیفیت کلی تصویر نتیجه می دهد؛ بنابراین، درک عمق به طور قابل توجهی با بهره گرفتن از مقادیر QP های مختلف برای کدینگ نگاشت عمق تحت تاثیر قرار نمی گیرد، در حالی که مولفه های تخریبی (مات، مسدود شده) با فشرده سازی ویدیوهای رنگی معرفی شده ادراک عمق را به شدت تحت تاثیر قرار می دهند (به عنوان مثال درک عمق ۳۵_۳۰، ۴۰_۳۰، ۴۵_۳۰، ۵۰_۳۰ برای ترکیبات کدینگ کم است). علاوه بر این، می توان از شکل ۳-۹ نتیجه گرفت که همبستگی بالایی بین کیفیت کلی تصویر و درک عمق وجود دارد. ضریب همبستگی از بین کیفیت تصویر درک شده و رتبه عمق، ۰.۹۲ تعیین شده است؛ بنابراین، درک عمق اثر مثبتی بروی کیفیت تصویر درک شده برای رنگ کد شده و دنباله های عمق دارد؛ بنابراین، اقدامات عینی از عمق ویدئو در پیش بینی درک فیلم با کیفیت سه بعدی استفاده نمی شود.
مدل های ارزیابی کیفیت عینی مورد استفاده در پیش بینی ویژگی های کیفیی درک شده از سه بعدی، امتیازات PSNR / SSIM / VQM از ویدئو رنگی کد شده هستند و میانگین ​​​​PSNR / SSIM / VQM از دیدگاه چپ و راست ارائه شده، با بهره گرفتن از رنگ کد شده به همراه دنباله عمق تولید می شود. اقدامات کمی برای هر مدل پیش بینی شده، تقریبی با بهره گرفتن از تابع لجستیک متقارن در مرجع [۲۲] شرح داده شده که در جدول ۳-۱ ارائه شده است. این نشان می دهد که امتیازات VQM از دنباله ویدئویی رنگی، یک مدل خوب برای پیش بینی هر دو درک کیفیت و عمق تصویر است. علاوه بر این، VQM به طور متوسط ​​از ارائه دیدگاه های چپ و راست با همبستگی بالا و با عمق درک شده از ویدیو سه بعدی کد شده را نشان می دهد.
۳-۴ معیارهای ذهنی کیفیت بکار رفته در فشرده‌سازی تصاویر سه‌بعدی
در این بخش به توسعه و ارزیابی یک معیار کیفیت جدید تصویر سه بعدی که می تواند برای رتبه بندی کیفیت تصاویر فشرده سازی شده و راهنمای انتخاب روش فشرده سازی مورد استفاده قرار گیرد، پرداخته می شود.
در روش­های قدیمی، به منظور بررسی اثر فشرده سازی بروی کیفیت تصویر درک شده، از اندازه گیری های دوبعدی عینی مانند ماکزیمم سیگنال به نویز^[۶۱] یا میانگین مربعات خطا^[۶۲] استفاده می شد. در تحقیقات اولیه آزمایش هایی برای ارزیابی کیفیت بر اساس کدینگ متقارن و نامتقارن با بهره گرفتن از PSNR نشان داده شده است. نتایج تاکید می کنند که کدینگ متقارن باید برای فشرده سازی تصویر زوج استریو استفاده شود، با این حال معیار PSNR همبستگی خوبی با قضاوت عینی ما از کیفیت تصویر ندارد. این عجیب نیست زیرا PSNR اساسا یک روش مبتنی بر مقایسه ساده پیکسل می باشد.
در ادامه، مدل های محاسباتی سیستم بینایی انسان^[۶۳] بررسی، و بر این اساس یک معیار کیفیت تصویر سه بعدی ارائه داده می شود. این معیار جدید از تطابق نقاط متناظر بین دید چپ و راست به منظور محاسبه حساسیت HVS به تغییرات در کنتراست و تغییرات شدت نور در مناطق با فرکانس مکانی بالا استفاده می کند. به منظور ارزش­گذاری معیار ارائه شده، یک پایگاه مرجع بصورت تجربی از ویژگی­های کیفی سه­بعدی از دیدگاه سیستم بینایی انسان، تهیه شده است. هر دو معیار PSNR و معیار جدید با این پایگاه مرجع مقایسه شده ­اند. نتایج نشان می دهند که این معیار جدید، ابزار عملی بهتری برای پیش بینی میزان فشرده سازی قابل قبول در کدینگ تصویر سه بعدی است.
۳-۴-۱ تاریخچه فشرده‌سازی
حداکثر سیگنال به نویز (PSNR) اصطلاح مهندسی است که نسبت حداکثر قدرت از یک سیگنال به قدرت ازخرابی نویز مؤثر بر کیفیت سیگنال ممکن است. با توجه به طیف گسترده مقادیر آن، PSNR معمولا به عنوان یک دسیبل لگاریتمی^[۶۴] بیان می شود. یکی از استفاده های PSNR، اندازه گیری کیفیت فشرده سازی تصویر است. برای این منظور، ابتدا میانگین مربع خطا برای دو عکس محاسبه می­ شود، که معمولا تصویر اولی فشرده سازی شده و با بهره گرفتن از معادله زیر قابل محاسبه است:
(۳-۴)
مختصات (Y،X) I مقادیر پیکسل تصویر اصلی و (Y، X) I‘مختصات نقطه متناظر درنسخه فشرده شده است و m و n ابعاد تصاویر هستند. حداکثر سیگنال به نویز به بصورت زیر تعریف می شود:
(۳-۵)
که در آن ماکزیمم ارزش پیکسل­های تصویر است. مقدار MSE پایین نمایانگر خطای کمتر است و از آنجاکه PSNR رابطه معکوس با MSE دارد، بیشترین ارزش PSNR معادل یک خطای کمتر است و لذا مقدار PSNR بیشتر در فشرده سازی بهتر می باشد.
مقایسه روش های فشرده سازی ویدیو سه بعدی برای دو دنباله تصویر صورت می گیرد.PSNR برای ارزیابی روش های کدینگ به منظور ایجاد نتیجه بهتر استفاده شده است. برای مقایسه از تصاویر استریو،PSNR باید با بهره گرفتن از میانگین MSE از تصاویر بازسازی شده چپ و راست محاسبه شود. اگر چه هنوز این روش به طور گسترده ای مورد استفاده قرار می گیرد، PSNR به خوبی با نظر بیننده در هنگام ارزیابی استاندارد کیفیت تصویر دوبعدی بستگی ندارد. این دو معیار معروف کیفیت تصویر، متوسط مربع ریشه ​​ و قله نسبت سیگنال به نویز در مرجع [۲۴] بایکدیگر مقایسه شده اند. نتایج حاصل بیانگر آن است که این معیارها علامت های ساده ای از تفاوت پیکسل­ها هستند و هیچ اطلاعاتی در مورد نوع تخریب آن ارائه نمی کنند. PSNR نمی تواند به طور کاریردی بر روی تصاویر حاوی متن و یا تصاویر باینری اعمال شود و همچنین PSNR قادر به اندازه گیری اعوجاج ادراکی نیست. دو تصویر یکسان در نظر گرفته شده ­اند که یکی انتقال یافته دیگری به میزان یک پیکسل مکانی به سمت راست می­باشد. این تصاویر هنوز هم به نظر می رسد مشابه هستند، اما متوسط ​​مربع خطا و PSNR آنها تفاوت های بزرگی دارند.
آزمایش های اولیه با بهره گرفتن از معیار حداکثر سیگنال نویز انجام شده است. نتایج نشان می دهد که در هنگام استفاده از PSNR به منظور مقایسه فشرده سازی از زوج تصویر سه بعدی JPEG، فشرده سازی متقارن، به عنوان مخالف فشرده سازی نامتقارن، همیشه باید مورد استفاده قرار گیرد. نتایج مقایسهJPEG متقارن در مقابل نامتقارن، برای تصویر تست مانکن شکل ۳-۱۰، در شکل ۳-۱۱ نمایش داده شده است. در نتیجه، نتایج PSNR به خوبی با نتایج حاصل از آزمایش های متقارن / نامتقارن قبلی بدست آمده بر اساس معیار ذهنی واقع در مرجع [۲۵]، همبستگی ندارد و لذا PSNR معیار مناسبی برای مقایسه تصویر استریو نیست.
۳-۴-۲ ویژگی های مهم سیستم بصری انسان
با توجه به مشکلات معیار مبتنی بر مقایسه تصویر، تحقیقاتی در راستای بهره برداری از سیستم بینایی انسان در معیارهای کیفیت عینی، برای مقایسه تصویر دوبعدی، مبتنی بر ویژگی های HVS انجام گرفته است.
برخی از ویژگی های مهم سیستم بینایی انسان عبارتند از:
حساسیت به تغییرات کنتراست، نه تنها تغییرات شدت نور
تغییر حساسیت به مولفه های تخریبی و خطاها در فرکانسهای مختلف فضایی؛ که می تواند توسط یک تابع حساسیت کنتراست^[۶۵] که برآورد آستانه دید برای محرک ها در فرکانس های مختلف فضایی است مدل شود

ج – اراضی و املاکی که مالک رسمی آن در قید حیات است و می توانند از طریق مراجعه به دفاتر اسناد رسمی ملک را به صورت رسمی خریداری نمایند؛
د – اراضی و املاکی که که مالک رسمی آن فوت کرده و متقاضی جهت انتقال رسمی ملک به ورثه دسترسی دارد و امکان انتقال رسمی از طریق دفاتر اسناد رسمی وجود دارد؛
ر – افرادی که املاک متعلق به موسسات دولتی را تحت هر شرایطی در اختیار دارند ؛
مشمول این قانون نمی باشند و چنانچه متقاضیان این املاک و اراضی ثبت نام نمایند علاوه بر اینکه تقاضای آنها در هیات های رسیدگی رد خواهد شد وجوه واریزی نیز مسترد نخواهد شد.^[۶۲]
قبل از آنکه شرح اموالی که مالک خاص ندارند داده شود ، لازم است مالکیت تعریف کردد:
«مالکیت حقی است که شخص نسبت به عین خارجی دارد و می تواند همه گونه تصرف در آن بنماید و هر گونه انتفاعی را از آن ببرد، مگر آنکه قانون استثناء کرده باشد.» (ماده ۳۰ قانون مدنی)
این تعریف، تعریف مالکیت فردی است که هر یک از افراد جامعه می تواندآن را دارا باشد .در مقابل اموالی
که موضوع مالکیت فردی قرار می گیرد ،اموالی هستند که مالک خاص ندارد.^[۶۳]
ب ـ تقسیم بندی انواع اراضی
اراضی را از چند منظر می توان تقسیم بندی کرد که عبارتند از:
الف – موقعیت و محل استقرار
این اراضی به دو نوع تقسیم می شود:
۱ـ اراضی شهری یا اراضی واقع در محدوده شهر: برابر ماده ۲ قانون زمین شهری مصوب ۲۲/۶/۱۳۶۶ «اراضی شهری زمین هایی است که در محدوده قانونی و حریم استحفاظی شهرها و شهرکها قرار گرفته است…».
۲- اراضی غیر شهری یا اراضی خارج از محدوده شهری : اراضی که خارج از محدوده شهر و شهرک واقع است.
ب ـ از نظر بهره برداری
شامل اراضی بابر، دایر ، موات ، اراضی ملی و جنگلها می شود که متعاقباً تشریح خواهد گردید .
اراضی جمع ارض میئ باشد که در فارسی به این زمین گفته می شود .در اصطلاحات ذیل بکار رفته است . هم چنین از جهاتی دیگر نیز اراضی تقسیم بندی می شود که در فقه و منابع اسلامی بیان شده است^[۶۴]
ج ـ انواع اراضی از دیدگاه اسلام
۱)زمین بایر از اصل یا موات بالاصاله
۲)زمین بایر عارضی یا موات بالعارض
۳)زمین آباد از اصل یا محیاء بالاصاله (در حکم زمین موات بوده و در قوانین ، جزء انفال می باشد)
۴)زمین آباد عارضی یا محیاه بالعارض^[۶۵]
۵)ملک خصوصی که ممکن است یک یا چند نفر مالک داشته باشد. بطور کلی انواع اراضی را می توان به شرح زیر تقسیم بندی نمود:
اراضی موات، بایر ،دایر، ملی^[۶۶]
که در زیر تعاریف آنها را ذکر می کنیم.
۱ـ اموال دولتی وعمومی
دولت برای انجام خدمت عمومی و اجرای وظایف خود ، اموال گوناگونی در اختیار دارد و به تناسب موارد از هر یک استفاده خاصی می کند. اموال دولتی^[۶۷]به معنای عام را می توان به دو دسته تقسیم کرد:^[۶۸]

۱)اموال عمومی ـ این اموال بر دو قسم است :
الف :اموالی که مستقیماً در اختیار عموم برای بهره برداری قرار داده می شود مانند پل ها، خطوط راه آهن
،موزه ،کتابخانه های عمومی و پارکها^[۶۹]
مشترکات عمومی چنانکه از نام آن معلوم می شود اموالی است که متعلق به عموم می باشد و طبق ماده ۲۳ قانون مدنی استفاده از آنها برای افراد مطابق قوانین مربوط به آن خواهد بود .هیچ یک از افراد نمی تواند در این گونه اموال تصرفی نمایند که دیگران از استفاده از آن محروم گردند. به عبارت دیکر تملک این اموال بوسیله افراد در مواد ۲۴و۲۵ قانون مدنی صریحاً منع گردیده است . ماده ۲۴ قانون مدنی مقرر می دارد : «هیچ کس نمی تواند طرق و شوارع عامه و کوچه هایی که آخر آنها مسدود نیست تملک کند».ولی کوچه هایی که آخر آنها مسدود است هرگاه ملک افراد باشد آنها می توانند در آن هرگونه تصرفی بنمایند ، به عنوان مثال هرگاه کوچه بن بستی متعلق به یکی از خانه های مجاور است و خانه های دیگر در آن حق عبور دارند ، مالک کوچه می تواند با توافق دیگران آن را جزء خانه خود بنماید .و هرگاه کسی حقی در آن کوچه نداشته باشد مالک می تواند هرگونه تصرفی که بخواهد در آن بکند و موافقت دیگران لازم نیست . و هرگاه کوچه بن بست نباشد مانند کوچه هایی است که آخر آنها مسدود نیست و از مشترکات عمومی است. ^[۷۰]
ب :اموالی که اختصاص به یک خدمت عمومی داده شده است مانند بیمارستان عمومی و اشیا ء مورد نیاز این بیمارستان .
۲)اموال اختصاصی دولت و هر شخص حقوقی حقوق عمومی که در آن اموال مانند اشخاص خصوصی عمل می کنند .اموال شخص اداری اگر متعلق به دولت باشد اموال دولتی نامیده می شود (ماده ۲۶ قانون مدنی) مانند مزارع نمونه دولتی و یا قنات شهرداری که آب آن را برای مصرف باغات می فروشد.اینجا قواعد تملک خصوصی حکومت می کند.^[۷۱] و تقاضای ثبت املاک دولتی و املاکی که به موجب قوانین خاص در مالکیت دولت قرار می گیرد از طرف سازمانهای مربوطه به عمل می آید.^[۷۲]مراد از سازمانهای مربوطه اداره دارایی و شهرداری محل می باشد که مکلف به درخواست ثبت املاک متعلق به دولت و شهرداری می باشند.^[۷۳]شهرداری هم مانند دولت دارای اموال عمومی و اختصاصی می باشد .بنابر این نباید عبارت (اموال عمومی )را در کنار (اموال دولتی ) نهاد که موجب اشتباه خواننده گردد. ماده ۲۶ قانون مدنی نیز گواه این مطب است که شهرداری همانند دولت دارای اموال عمومی می باشد.
اثر بارز خصوصی این اشخاص ، قابلیت نقل و انتقال است بنابراین اموال عمومی شخص اداری قابل نقل و انتقال نیست مگر اینکه نص خاص قانون آن را از قلمرو خود خارج کرده و در قلمرو اموال اختصاصی شخص اداری قراردهد. مانند ماده ۱۹ قانون نوسازی و عمران شهری مصوب ۷/۹/۱۳۴۷ که مقرر می دارد: «هرگاه در نتیجه طرح هادی شهر داری تمام یا قسمتی از معابر بصورت متروک در آید آن قسمت متعلق به شهرداری خواهد بود و هرگاه شهرداری قصد فروش آن را داشته باشد مالک مجاور در خرید آن حق تقدم خواهد داشت».^[۷۴]
الف ـ ضابطه تشخیص اموال دولتی وعمومی
طرز تشخیص اموال و مشترکات عمومی و تمییز آنها از سایر اموال دولتی ، از مباحث مهم حقوق اداری است ولی ، چون در حقوق مدنی نیز این گونه اموال به لحاظ حق اشخاص مورد گفتگو است اجمالاً آن را بیان می کنیم .
پاره ای از نویسندگان ، اموالی را در شمار مشترکات عمومی آورده اند که طبیعت آنها اقتضا دارد که ، به ملکیت خصوصی در نیاید و مورد استفاده عموم مردم قرارگیرد : مانند ساحل دریا و رودخانه های قابل کشتیرانی .عده ای دیگر معیار را مصرفی قرارداده اند که دولت برای این قبیل اموال معین کرده است .آنها می گویند باید دید اموال دولتی به چه منظور مورد بهره برداری قرار می گیرد و به تناسب این منظور نوع مال را تشخیص داد.
برای توجیه نظر اخیر که مورد تایید بسیاری از نظریه پردازان بزرگ حقوق عمومی ،واقع شده است باید گفت اموال عمومی به دو صورت مورد استفاده قرار می گیرد:
الف : پاره ای از آنها بطور مستقیم و بی واسطه در دسترس عموم قرار گرفته است و هر کس با رعایت نظامات مخصوص می تواند استفاده مطلوب را بکند .مانند پل ها ، باغها و راه های عمومی.
ب : دسته دیگر به یکی از خدمات عمومی اختصاص یافته است و تنها بنگاه خاصی حق بهره برداری از آن را دارد. مانند راه آهن، سیمهای تلفن وتلگراف.
پس تمام اموالی که که به طور مستقیم یا با واسطه از طرف دولت برای رفع نیازمندیهای عمومی اختصاص یافته است از اموال عمومی است و سایر اموال دولتی ملک دولت محسوب می شود از مفاد مواد ۲۴تا ۲۷ قانون مدنی نیز چنین بر می آید که از همین قاعده پیروی شده است .^[۷۵]
ب ـ فایده تشخیص اموال دولتی و عمومی
قانون مدنی به تفصیل تفاوت احکام مربوط به اموال عمومی و دولتی را بیان نکرده فقط دسته نخست را قابل تملک خصوصی ندانسته است .در حقوق عمومی ما نیز هنوز رویه خاصی ایجاد نشده است ؛ولی از قابل تملک نبودن اموال عمومی ممکن است این نتایج استنباط شود :
۱) دولت نمی تواند اموال و مشترکات عمومی را انتقال دهد ، مگر اینکه قانون خاصی آن را اجازه دهد ،زیرا امکان انتقال به اشخاص با قابل تملک نبودن آنها منافات دارد .
۲) اموال عمومی به سود طلبکاران دولت قابل قابل توقیف نیست .زیرا بازداشت مالی که قابل تملک خصوصی نیست کاری بیهوده است .
۳) در مشترکات عمومی مرور زمان جاری نیست و اشخاص نمی توانند به بهانه تصرف مستمر خود ، آنها را به طور غیر مستقیم تملک کنند .ولی در سایر اموال دولتی مرور زمان جاری است.^[۷۶]
۲ ـ اراضی ملی
جنگل ها و مراتع از اموال عمومی و به تعبیر فقها و قانون اساسی از جمله انفال محسوب و بسیار مورد توجه قانونگذار قرار گرفته است و از اهمیت و جایگاه ویژه ای در ادامه حیات اجتماعی و اقتصادی مملکت بر خوردار می باشد و ویژگی های خاص خود را دارد. در مقایسه اراضی ملی و موات باید گفت :اراضی ملی قابلیت استفاده دارد ولی اراضی موات هیچ قابلیت استفاده ندارد. مرتع نیز در آن گونه های جنگلی و گیاهان جنگلی برای دام است .ماده ۶۴ قانون حفاظت و بهره برداری از جنگل ها و مراتع مصوب ۲۵/۵/۱۳۴۶ مقرر می دارد: «مساحت مراتع مذکور در بند ب ماده ۴ قانون ملی شدن جنگلها حداکثر تا دو برابر مساحت اراضی مزروعی و آیش و باغات و قلمستانها خواهد بود».
تبصره ۱ ــ «دامداران دهات و مزارع مربوط مجاور موضوع ماده فوق در استفاده از مراتع مازاد با رعایت مقررات و قوانین حق تقدم خواهد داشت ».
اداره متولی جنگل ها و مراتع ، سازمان منابع طبیعی می باشد.
ماده ۱قانون ملی شدن جنگلها و مراتع مقرر می دارد :«از تاریخ تصویب (۲۷/۱۰/۱۳۴۷) این تصویب نامه قانونی ، عرصه و اعیانی کلیه جنگلها و مراتع و بیشه های طبیعی و اراضی جنگلی کشور جزء اموال عمومی محسوب و متعلق به دولت است ولو اینکه قبل از این تاریخ افراد آن را متصرف شده و سند مالکیت گرفته باشند».
ماده ۲ نیز مقرر می دارد :« حفظ و احیا و توسعه منابع فوق و بهره برداری از آنها بر عهده سازمان جنگلبانی ایران است ». ^[۷۷]در همین راستا بند ۳۴۷ بخشنامه های ثبتی مقرر می دارد :« با توجه به ماده ۱ قانون ملی شدن جنگلها مصوب ۲۷/۱۰/۱۳۴۱ از پذیرش تقاضای ثبت و تحدید حدود و صدور سند مالکیت املاک مشمول قانون مذکور ، به نام اشخاص خودداری کند ».هم چنین بند ۲۵۰ نیز مقرر می دارد:« در اجرای ماده ۱۳ قانون ملی شدن جنگلها و مراتع کشور مقتضی است ضمن تسریع در اعمال مقررات ماده مزبور مفاد ماده ۲۹ قانون اصلاح قانون حفاظت و بهره برداری از جنگلها و مراتع کشور مصوب مرداد ماه ۱۳۴۶را نیز که ذیلاً نقل می گردد مورد توجه قرار دهند و برابر آن عمل نمایند .ماده ۲۹ در کلیه اقدامات ثبتی که ، نسبت به منابع طبیعی ملی شده به عمل می آید سازمان جنگلبانی از پرداخت مالیات و عوارض ثبتی و هرگونه حق الثبت و هر گونه الصاق تمبر معاف است ولی حقوقی که به سردفتران اسناد رسمی تعلق می گیرد باید به وسیله سازمان جنگلبانی پرداخت گردد ».^[۷۸]
اظهار نظر شورای نگهبان در قسمتی از مقررات راجع به اراضی ملی و سکوت آن در سایر موارد و هم چنین وضع و تصویب مقررات جدید در این خصوص و یا اصلاح برخی قوانین سابق مطابق اصل چهارم قانون اساسی موید مشروعیت این مقررات و مطابقت آنها با موازین و معیارهای شرعی و اسلامی می باشد.
پس از تصویب قانون ملی شدن جنگلها و مراتع ، قانونی تحت عنوان قانون حفاظت و بهره برداری از جنگلها و مراتع به تصویب رسید که در ماده ۳۴ این قانون وزارت جهاد سازندگی موظف گردید ظرف سه سال اراضی، جنگل های شمال و مراتع ملی غیر مشجر کشور را که تا پایان سال ۱۳۶۵ بدون اخذ مجوز قانونی تبدیل باغ یا زراعت آبی شده و یا برای طرحهای تولید دام و آبزیان و سایر طرحهای غیر کشاورزی مورد استفاده قرارگرفته اند بر اساس تشخیص کمسیونی مرکب از نمایندگان جهاد سازندگی و در قبال دریافت اجاره بها با قیمت تعیین شده واگذار یا به فروش برساند، بدیهی است از زمین های منابع ملی تصرف شده بعد از تاریخ مذکور بدون قید و شرط خلع و ید خواهد شد.

شاخص RMR یا RMSR

معیار میانگین اختلاف بین داده ­ها و ماتریس کوواریانس - واریانس ضمنی RMSR است. این معیار هر­چقدر که کوچکتر باشد، برای تناسب مدل با داده ­ها بهتر است (زیرا ۵ درصد بسیار عالی، زیر ۸ درصد مناسب و بالای ۹ درصد نامناسب است).

آزمون کای اسکوئر

از شاخص مجذور کای اغلب به عنوان شاخص موفقیت نام برده می­ شود. این شاخص به سادگی نشان می‌دهد که آیا بیان مدل ساختار روابط میان متغیرهای مشاهده شده را توصیف می­ کند یا خیر

فصل چهارم :

تحلیل آماری

۴-۱٫ مقدمه

در این فصل به تجزیه و تحلیل داده ها پرداخته می شود. تجزیه و تحلیل داده‌ها^[۹۵] فرآیندی چند مرحله‌ای است که طی آن داده‌هایی که از طریق به کارگیری ابزارهای جمع ‌آوری در نمونه (جامعه) آماری فراهم آمده‌اند، خلاصه، کد بندی، دسته بندی و در نهایت پردازش می‌شوند تا زمینه برقراری انواع تحلیل‌ها و ارتباط‌ها بین این داده‌ها به منظور آزمون فرضیه ها فراهم آید.
تجزیه و تحلیل درست و علمی داده‌های پژوهش جزجدایی ناپذیر انجام پژوهش‌های علمی قلمداد می‌شود. چه بسا پژوهش‌های بسیاری که علیرغم در اختیار داشتن داده‌های درست، به خاطر تشخیص و اجرای نادرست آماری، یافته‌هایشان از خطای بالا و قابلیت اتکای پایینی برخوردار است (حبیب پور و صفری، ۱۳۸۸، ص ۱۳). البته تجزیه و تحلیل داده‌های پژوهش به تنهایی برای یافتن جواب پرسش‌های پژوهش کافی نیست، بلکه تعبیر و تفسیر^[۹۶] این داده‌ها نیز لازم است .
به طور کلی تحلیل آماری داده‌ها به عنوان بخشی از روش شناسی علمی دو هدف اساسی دارد؛

1. 1. ۱. توصیف شواهد تجربی که از راه مشاهده یا آزمایش درباره موضوع مورد پژوهش گردآوری می‌شود.

1. 1. ۲. تفسیر نتایج توصیفی به منظور ارزشیابی فرضیه‌های پژوهش (هومن، ۱۳۸۹، ص ۳۲۷) .

به طور معمول آمار تحلیلی به صورت آمار توصیفی و استنباطی مطرح می گردد. موضوع آمار توصیفی بیان دقیق، نظام مند و کامل داده‌های تجربی و نتایج عینی پژوهش و موضوع آمار استنباطی تبیین نتایج توصیفی، تفسیر و تعیین میزان اهمیت آن ها است (هومن، ۱۳۸۹، ص ۳۱۶) . با توجه به مطالب مذکور در این مرحله از پژوهش برآنیم که داده‌های جمع آوری شده را تجزیه و تحلیل کرده تا به کمک نتایج حاصله وضعیت فرضیه‌های پژوهش _که گزاره های احتمالی و غیر قطعی بودند_ معین شود. در این فصل برای تجزیه و تحلیل داده‌های جمع آوری شده ابتدا آمار توصیفی مورد استفاده قرار می‌گیرد که به بررسی متغیرهای جمعیت شناختی تحقیق مانند اندازه شرکت، سمت شغلی، سابقه کاری و سابقه صادرات به کشورهای مختلف، در قالب جداول و نمودارها می‌پردازد. سپس آمار استنباطی برای آزمون فرضیه‌ها و دستیابی به نتایج تحقیق مورد استفاده قرار می‌گیرد. لازم به ذکر است برای تجزیه و تحلیل داده‌های پژوهش از نرم افزارهای آماری ۲۰ AMOSو ۲۰SPSS استفاده شده است.

۴-۲٫ آمار توصیفی متغیر های جمعیت شناختی مصرف کنندگان

به منظور شناخت بهتر ماهیت جامعه ای که در پژوهش مورد مطالعه قرار گرفته است و آشنایی بیشتر با متغیرهای پژوهش، قبل از تجزیه و تحلیل داده‌های آماری لازم است این داده‌ها توصیف شوند. توصیف آماری داده‌ها گامی در جهت تشخیص الگوی حاکم بر آنها و پایه‌ای برای تبیین روابط بین متغیرهایی است که در پژوهش به کار می رود.
با استناد به نتایج حاصل از بخش جمعیت شناختی پرسشنامه، اطلاعات نمونه آماری به طور خلاصه در قالب جداول و نمودارهای زیر ارائه می گردد.

۴-۲-۱٫ اندازه شرکت

در این بخش اندازه شرکت پاسخ دهندگان مورد بررسی قرار می گیرد و همان طور که نتایج نشان می دهد ۳۵٫۸% پاسخ دهنده ها شامل شرکت ها و بنگاه های کوچک می باشند (یعنی تعداد کارکنان آنها بین ۲۰ تا ۹۹ نفر می باشد) و بیشتر آن ها یعنی ۶۴٫۲% ، شرکت ها و بنگاه های متوسط می باشند (تعداد کارکنانشان بین ۱۰۰ تا ۴۹۹ نفر می باشد).
جدول ۱-۴٫ اندازه شرکت